Tổng quan nghiên cứu

Kế toán trách nhiệm là công cụ quản trị hiện đại giúp đo lường, kiểm soát và gắn kết quyền hạn với nghĩa vụ tài chính của từng bộ phận trong tổ chức. Tại Công ty Cổ phần Đá Núi Nhỏ (mã chứng khoán NNC), sau khi cổ phần hóa vào ngày 01/12/2006 với số vốn điều lệ ban đầu 38 tỷ đồng và tăng lên 80 tỷ đồng vào năm 2010, quy mô sản xuất đã mở rộng nhanh chóng với công suất trên 2.000.000 m3 đá thành phẩm mỗi năm cùng đội ngũ hơn 200 lao động. Tuy nhiên, mô hình tổ chức quản lý chuyển đổi từ đơn vị hạch toán báo sổ trực thuộc Tổng công ty M&C sang công ty cổ phần độc lập đã bộc lộ nhiều điểm nghẽn trong công tác kiểm soát chi phí và đánh giá thành quả các đơn vị cơ sở.

Mục tiêu cốt lõi của nghiên cứu là hệ thống hóa khung lý luận về kế toán trách nhiệm và Thẻ điểm cân bằng (Balanced Scorecard - BSC), phân tích thực trạng hệ thống thông tin kế toán tại NNC trong giai đoạn 2008 - 2010, từ đó thiết kế giải pháp hoàn thiện hệ thống kế toán trách nhiệm gắn với đặc thù khai thác mỏ. Đề tài giới hạn không gian nghiên cứu tại các mỏ đá và văn phòng điều hành của NNC tại tỉnh Bình Dương và Bình Phước. Nghiên cứu mang ý nghĩa thực tiễn sâu sắc khi cung cấp giải pháp kiểm soát chi phí giá thành khai thác, tối ưu hóa 28% tốc độ tăng trưởng doanh thu (đạt 214,82 tỷ đồng năm 2009) và củng cố tỷ suất lợi nhuận sau thuế đạt 79,07 tỷ đồng, tạo tiền đề nâng cao giá trị cổ đông bền vững.

Cơ sở lý thuyết và phương pháp nghiên cứu

Khung lý thuyết áp dụng

Nghiên cứu vận dụng lý thuyết kế toán trách nhiệm được phát triển bởi James R. Martin kết hợp với mô hình Thẻ điểm cân bằng (Balanced Scorecard - BSC) của hai giáo sư Robert Kaplan và David Norton thuộc Đại học Harvard. Trong kế toán quản trị doanh nghiệp, hệ thống kế toán trách nhiệm vận hành dựa trên 3 trụ cột cơ bản: cơ cấu tổ chức phân quyền, hệ thống định mức - dự toán ngân sách, và báo cáo đánh giá thành quả theo từng cấp kiểm soát. Hệ thống phân loại hoạt động của doanh nghiệp thành 4 trung tâm trách nhiệm cơ bản:

  • Trung tâm chi phí: Bộ phận chịu trách nhiệm kiểm soát chi phí thực tế so với chi phí dự toán (định mức tiêu hao nguyên vật liệu nổ, dầu diesel, nhân công khoan đục).
  • Trung tâm doanh thu: Đơn vị quản lý sản lượng và doanh số tiêu thụ các dòng sản phẩm đá xây dựng (đá 1x2, đá 0x4, đá mi bụi, đá 5x7).
  • Trung tâm lợi nhuận: Cấp quản lý chịu trách nhiệm đồng thời về cả doanh thu và chi phí phát sinh trong phạm vi điều hành.
  • Trung tâm đầu tư: Cấp quản lý cao nhất chịu trách nhiệm về kết quả lợi nhuận và hiệu quả sử dụng vốn thông qua các chỉ tiêu hoàn vốn đầu tư (ROI), lợi nhuận còn lại (RI) và giá trị kinh tế gia tăng (EVA).

Khung lý thuyết BSC bổ sung cho kế toán trách nhiệm bằng cách kết hợp 4 khía cạnh: Tài chính, Khách hàng, Quy trình kinh doanh nội bộ, và Học hỏi & Phát triển. Hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam theo Luật Kế toán số 03/2003/QH11, Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC và Thông tư 244/2009/TT-BTC đóng vai trò hành lang pháp lý để chuẩn hóa dữ liệu đầu vào.

Phương pháp nghiên cứu

Nghiên cứu sử dụng nguồn dữ liệu thứ cấp gồm các báo cáo tài chính kiểm toán, báo cáo quản trị nội bộ, hồ sơ định mức kỹ thuật khoan nổ mìn và nhật trình xe máy của NNC trong 3 năm (2008 - 2010). Dữ liệu sơ cấp được thu thập thông qua phương pháp chọn mẫu có chủ đích (purposive sampling) với cỡ mẫu gồm 15 cán bộ quản lý chủ chốt, bao gồm Ban Giám đốc, Trưởng phòng Kế toán tài vụ, Phòng Kỹ thuật điều hành sản xuất, Phòng Kinh doanh và các Đội trưởng hầm khai thác mỏ.

Phương pháp nghiên cứu kết hợp giữa phân tích định tính và định lượng:

  • Phương pháp so sánh và thống kê mô tả: Đối chiếu dữ liệu doanh thu, giá vốn, chi phí qua 2 năm 2008 - 2009 để nhận diện xu hướng biến động tài chính.
  • Phương pháp phân tích sai biệt chi phí (Variance Analysis): Tách biệt biến động về lượng và biến động về giá nhằm xác định rõ nguyên nhân làm tăng chi phí sản xuất.
  • Phương pháp phân tích mối quan hệ Chi phí - Khối lượng - Lợi nhuận (CVP): Xác định điểm hòa vốn và số dư đảm phí cho từng dòng sản phẩm đá.

Lý do lựa chọn tổ hợp phương pháp này nhằm đảm bảo tính khách quan, giúp nhận diện chính xác các khoản chi phí kiểm soát được và không kiểm soát được tại từng công đoạn khai khoáng.

Kết quả nghiên cứu và thảo luận

Những phát hiện chính

Nghiên cứu thực trạng tại Công ty Cổ phần Đá Núi Nhỏ đã chỉ ra 4 phát hiện trọng yếu về hệ thống kế toán và quản trị chi phí:

Thứ nhất, tăng trưởng kinh doanh cao nhưng hiệu quả trên mỗi cổ phần chưa tương xứng. Doanh thu bán hàng năm 2009 đạt 214,82 tỷ đồng, tăng 28% (tương ứng 46,88 tỷ đồng) so với mức 167,94 tỷ đồng của năm 2008. Lợi nhuận trước thuế tăng 42% (đạt 95,69 tỷ đồng), nhưng lãi cơ bản trên mỗi cổ phiếu (EPS) lại giảm 7% từ 17.718 đồng xuống 16.452 đồng do công ty mở rộng phát hành vốn để mua quỹ đất mỏ tại Bình Phước.

Thứ hai, cơ cấu tổ chức chưa phân định rõ ranh giới trách nhiệm. NNC mới chỉ phân cấp quản trị mang tính cơ học giữa 3 phòng ban chức năng và các tổ đội khai thác. Công ty chưa xác lập ranh giới kế toán độc lập cho 4 trung tâm trách nhiệm, khiến chi phí gián tiếp bị dồn tích mà không phân bổ chính xác cho từng tổ sản xuất.

Thứ ba, hệ thống định mức và dự toán chi phí chưa bám sát quy trình 7 bước công nghệ. Quy trình khai thác gồm: Đào đất đầu -> Khoan, nạp thuốc nổ -> Bắn mìn -> Đục bẻ đá -> Đào xúc -> Vận chuyển -> Xay nghiền đá thành phẩm. Giá vốn hàng bán năm 2009 tăng 19% lên 120,78 tỷ đồng nhưng công ty vẫn áp dụng phương pháp tập hợp chi phí toàn bộ và tính giá thành theo hệ số bình quân giản đơn, chưa phân tích sai biệt giữa lượng thực tế và định mức tiêu hao nguyên vật liệu nổ, dầu nhớt máy xay.

Thứ tư, thiếu vắng các chỉ tiêu đo lường phi tài chính. Công ty chưa theo dõi các chỉ số về chu kỳ bảo trì máy nghiền đá, tỷ lệ hao hụt đá tảng và mức độ hài lòng của hơn 50 đối tác nhà thầu xây dựng tại khu vực Đông Nam Bộ.

Thảo luận kết quả

Thực trạng phân bổ chi phí tại NNC xuất phát từ thói quen quản lý bao cấp thời kỳ trực thuộc Tổng công ty M&C, khi công tác kế toán chủ yếu phục vụ lập báo cáo tài chính gửi cơ quan thuế và công bố thông tin đại chúng thay vì phục vụ quyết định nội bộ. Khi so sánh với các doanh nghiệp khai khoáng cùng ngành như Công ty Cổ phần Đá Hóa An hay Công ty Khoáng sản Bình Dương, việc thiếu hệ thống báo cáo trách nhiệm khiến NNC gặp khó khăn khi giá nhiên liệu đầu vào biến động tăng trên 15%.

Dữ liệu kế toán trách nhiệm tại NNC có thể được trực quan hóa qua biểu đồ cột thể hiện mức độ tương quan giữa Doanh thu - Giá vốn - Lợi nhuận giai đoạn 2008 - 2009. Đồng thời, bảng phân tích biến động chi phí 2 nhân tố (biến động giá vật tư nổ và biến động lượng tiêu hao máy đục) sẽ minh họa rõ ràng các khoản vượt định mức tại từng phân xưởng. Điều này chứng minh rằng việc áp dụng đơn thuần kế toán tài chính không đủ khả năng nhận diện các điểm thất thoát nguồn lực trong khâu chế biến đá.

Đề xuất và khuyến nghị

Dựa trên kết quả nghiên cứu, 4 nhóm giải pháp hoàn thiện hệ thống kế toán trách nhiệm tại Công ty Cổ phần Đá Núi Nhỏ được đề xuất:

  1. Tái cấu trúc mô hình phân cấp và thiết lập 4 trung tâm trách nhiệm: Ban Tổng Giám đốc và Hội đồng quản trị NNC cần ban hành quy chế phân quyền cụ thể, xác định các tổ máy xay và đội xe vận chuyển là trung tâm chi phí định mức; Phòng Kinh doanh là trung tâm doanh thu; Chi nhánh Tân Lập là trung tâm lợi nhuận; và Ban Giám đốc điều hành là trung tâm đầu tư. Mục tiêu giảm 10% chi phí quản lý doanh nghiệp trong lộ trình 6 tháng đầu năm 2012.
  2. Xây dựng hệ thống dự toán linh hoạt và phân tích sai biệt chi phí: Phòng Kế toán tài vụ chủ trì phối hợp Phòng Kỹ thuật thiết lập lại định mức tiêu hao thuốc nổ, điện năng và dầu diesel cho từng m3 đá nguyên khai. Thực hiện lập báo cáo sai biệt chi phí định kỳ 30 ngày/lần, kiểm soát tỷ lệ hao hụt vật tư dưới mức 3%.
  3. Triển khai ứng dụng Thẻ điểm cân bằng (BSC): Ban điều hành NNC cần tích hợp 4 khía cạnh đo lường: Tài chính (tỷ suất ROI, RI, EVA), Khách hàng (tỷ lệ giao hàng đúng hạn 98%), Quy trình nội bộ (thời gian ngừng máy sửa chữa dưới 5%), và Học hỏi phát triển (tối thiểu 40 giờ đào tạo an toàn mìn/công nhân/năm). Lộ trình thực hiện hoàn tất trong 12 tháng.
  4. Hoàn thiện chính sách giá chuyển giao nội bộ và phương pháp tính giá thành phân bước: Phòng Kế toán áp dụng phương pháp giá chuyển giao thỏa thuận dựa trên giá thị trường trừ chi phí bán hàng để ghi nhận doanh thu nội bộ giữa khâu khai thác đá thô và khâu xay nghiền đá thành phẩm, áp dụng chính thức từ niên độ tài chính tiếp theo.

Đối tượng nên tham khảo luận văn

Nội dung và giải pháp của luận văn mang lại giá trị tham khảo thiết thực cho 4 nhóm đối tượng:

  • Hội đồng quản trị và Ban Tổng Giám đốc các doanh nghiệp khai thác khoáng sản: Sử dụng làm tài liệu định hướng để tái cấu trúc tổ chức bộ máy quản lý, phân quyền minh bạch và tối ưu hóa chi phí sản xuất tại 2 hay nhiều chi nhánh mỏ khai thác.
  • Kế toán trưởng và chuyên viên kế toán quản trị: Tham khảo hệ thống biểu mẫu báo cáo dự toán, báo cáo thực hiện trách nhiệm và phương pháp xác định giá chuyển giao nội bộ trong quy trình công nghệ nhiều công đoạn.
  • Giảng viên, học viên cao học và sinh viên chuyên ngành Kế toán - Kiểm toán: Khai thác làm case study thực chứng về chuyển đổi hệ thống kế toán doanh nghiệp nhà nước sau cổ phần hóa kết hợp mô hình BSC.
  • Nhà phân tích tài chính và nhà đầu tư: Ứng dụng khung đánh giá hiệu quả sử dụng vốn (ROI, EPS, giá trị kinh tế gia tăng) để thẩm định năng lực quản trị nội bộ của các công ty niêm yết ngành vật liệu xây dựng.

Câu hỏi thường gặp

Hệ thống kế toán trách nhiệm khác biệt gì so với kế toán tài chính tại NNC?
Kế toán tài chính tập trung cung cấp báo cáo định kỳ theo Quyết định 15/2006/QĐ-BTC cho cổ đông và cơ quan thuế về toàn bộ công ty. Ngược lại, kế toán trách nhiệm chia nhỏ doanh nghiệp thành 4 trung tâm để theo dõi, kiểm soát chi phí và đánh giá hiệu quả cá nhân người quản lý.

Tại sao NNC phải phân loại thành 4 trung tâm trách nhiệm riêng biệt?
Việc phân chia giúp tránh tình trạng cào bằng trách nhiệm giữa khâu khai thác mỏ và khâu tiêu thụ. Người quản lý tổ máy xay chỉ chịu trách nhiệm về định mức 1 m3 đá nghiền, trong khi Phòng Kinh doanh chịu trách nhiệm về chỉ tiêu doanh thu 214 tỷ đồng.

Mô hình BSC đóng vai trò gì trong việc hoàn thiện kế toán trách nhiệm tại NNC?
BSC liên kết các mục tiêu chiến lược với thước đo cụ thể ở 4 khía cạnh. Mô hình giúp NNC không chỉ nhìn vào lợi nhuận 79 tỷ đồng trong quá khứ mà còn đo lường độ an toàn mỏ, chất lượng đá 1x2 và năng lực tay nghề của 200 lao động.

Làm thế nào để định giá chuyển giao nội bộ giữa khâu nổ mìn và khâu máy xay?
Doanh nghiệp nên áp dụng giá thỏa thuận dựa trên giá thị trường của đá hộc trừ đi 5% đến 10% chi phí bốc xúc, vận chuyển ngoài thị trường, đảm bảo kích thích phân xưởng khai thác tiết kiệm chi phí.

Điều kiện tiên quyết để NNC áp dụng thành công hệ thống đề xuất là gì?
Doanh nghiệp cần sự cam kết tuyệt đối từ Ban Giám đốc, nâng cấp phần mềm kế toán quản trị đồng bộ và đào tạo 100% cán bộ quản lý hiểu rõ cách đọc và phân tích báo cáo biến động chi phí.

Kết luận

  • Hệ thống hóa hoàn chỉnh lý luận kế toán trách nhiệm gắn kết với Thẻ điểm cân bằng BSC trong môi trường kinh doanh Việt Nam.
  • Đánh giá trung thực thực trạng tài chính và kế toán quản trị tại NNC giai đoạn 2008 - 2010 với doanh thu 214,82 tỷ đồng và quy mô vốn 80 tỷ đồng.
  • Xây dựng thành công mô hình 4 trung tâm trách nhiệm và hệ thống báo cáo sai biệt chi phí theo 7 công đoạn khai thác mỏ.
  • Đề xuất bộ chỉ tiêu đánh giá hiệu quả toàn diện kết hợp giữa thước đo tài chính (ROI, EVA) và phi tài chính theo mô hình BSC.
  • Ban lãnh đạo Công ty Cổ phần Đá Núi Nhỏ cần sớm phê duyệt quy chế kế toán quản trị nội bộ trong quý 1 năm 2012 để đưa các giải pháp vào thực tiễn điều hành sản xuất kinh doanh.