Tổng quan nghiên cứu

Trong bối cảnh nền kinh tế Việt Nam hội nhập sâu rộng vào Tổ chức Thương mại Thế giới, các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh dược phẩm phải đối mặt với áp lực cạnh tranh gay gắt. Công ty Dược – Trang thiết bị y tế Bình Định là một trong những doanh nghiệp tiêu biểu của ngành với quy mô vốn kinh doanh đạt 251 tỷ đồng tính đến cuối năm 2009, quản lý danh mục hơn 200 sản phẩm thuốc được cấp phép lưu hành. Giai đoạn 2001 - 2003, doanh thu của công ty đã ghi nhận mức tăng trưởng 18,25%, tăng từ 161,6 tỷ đồng lên 191,1 tỷ đồng và đóng góp cho ngân sách địa phương hơn 1,38 tỷ đồng.

Tuy nhiên, sự mở rộng nhanh chóng về quy mô sản xuất và mạng lưới phân phối đã tạo ra nhiều thách thức trong công tác quản trị. Hệ thống kế toán hiện thời của đơn vị chủ yếu tập trung vào kế toán tài chính phục vụ báo cáo bên ngoài, thiếu vắng các công cụ kế toán quản trị để kiểm soát chi tiết và đánh giá hiệu năng từng cấp quản lý. Đặc biệt, chi phí nguyên vật liệu chiếm tỷ trọng rất cao, dao động từ 70% đến 80% tổng giá thành sản phẩm, đặt ra yêu cầu cấp thiết phải kiểm soát chặt chẽ hao hụt và lãng phí.

Mục tiêu chính của luận văn là hệ thống hóa cơ sở lý luận về kế toán trách nhiệm, phân tích thực trạng quản lý tại công ty trong giai đoạn 2001 - 2009, từ đó xây dựng giải pháp hoàn thiện hệ thống kế toán trách nhiệm đồng bộ. Nghiên cứu mang ý nghĩa thực tiễn sâu sắc khi cung cấp hệ thống chỉ tiêu định lượng giúp tối ưu hóa nguồn lực, nâng cao tỷ suất sinh lời trên vốn và gia tăng lợi thế cạnh tranh cho doanh nghiệp dược phẩm.

Cơ sở lý thuyết và phương pháp nghiên cứu

Khung lý thuyết áp dụng

Nghiên cứu được xây dựng dựa trên lý thuyết phân cấp quản trị và lý thuyết kế toán trách nhiệm trong doanh nghiệp. Kế toán trách nhiệm là một phân hệ cốt lõi của kế toán quản trị, có chức năng thu thập, xử lý và báo cáo thông tin tài chính gắn liền với phạm vi quyền hạn của từng nhà quản lý. Khung lý thuyết phân chia cơ cấu tổ chức thành 4 trung tâm trách nhiệm: trung tâm chi phí, trung tâm doanh thu, trung tâm lợi nhuận và trung tâm đầu tư.

Mỗi trung tâm được gắn liền với các chỉ tiêu đo lường thành quả đặc thù nhằm đảm bảo sự thống nhất với mục tiêu chung. Trung tâm chi phí đo lường qua giá thành định mức và tỷ suất chi phí; trung tâm doanh thu kiểm soát qua doanh số và tỷ lệ số dư đảm phí; trung tâm lợi nhuận đo lường bằng lợi nhuận bộ phận trên vốn sử dụng; trung tâm đầu tư đánh giá qua 3 chỉ số tài chính trọng yếu gồm tỷ suất sinh lời của vốn, thu nhập thặng dư và giá trị kinh tế tăng thêm dựa trên chi phí sử dụng vốn bình quân. Hệ thống kế toán trách nhiệm còn tích hợp kỹ thuật phân loại chi phí theo cách ứng xử thành biến phí và định phí, cùng 3 phương pháp định giá chuyển giao nội bộ theo chi phí, theo giá thị trường và theo thỏa thuận.

Phương pháp nghiên cứu

Luận văn vận dụng phương pháp nghiên cứu định tính kết hợp thống kê mô tả thực nghiệm và so sánh dữ liệu thực tế. Cỡ mẫu nghiên cứu bao gồm toàn bộ 12 đơn vị trực thuộc và phòng ban nòng cốt của doanh nghiệp, gồm 3 phân xưởng sản xuất chủ lực, 2 công ty con trực thuộc là Công ty Trách nhiệm hữu hạn Nước khoáng Quy Nhơn và Công ty Trách nhiệm hữu hạn Muối Bình Định, 2 chi nhánh phân phối lớn tại Hà Nội và Thành phố Hồ Chí Minh cùng 5 phòng ban quản lý chức năng.

Nghiên cứu áp dụng phương pháp chọn mẫu có chủ đích nhằm bao quát đầy đủ 3 cấp quản trị: cấp cao, cấp trung gian và cấp cơ sở. Lý do lựa chọn phương pháp phân tích chênh lệch kết hợp phân tích chuỗi dữ liệu 9 năm từ năm 2001 đến năm 2009 là nhằm bóc tách rạch ròi biến động do nhân tố quy mô như sản lượng sản xuất, khối lượng tiêu thụ và nhân tố hiệu suất như định mức tiêu hao vật tư, tỷ lệ số dư đảm phí. Phương pháp này cho phép nhận diện chính xác nguyên nhân gây sai lệch tài chính và chỉ định rõ trách nhiệm của từng cấp quản lý.

Kết quả nghiên cứu và thảo luận

Những phát hiện chính

Thứ nhất, tính đến ngày 31/12/2009, tổng nguồn vốn kinh doanh của công ty đạt 251 tỷ đồng, trong đó vốn lưu động chiếm 167,3 tỷ đồng (chiếm 66,65%) và vốn cố định đạt 83,7 tỷ đồng (chiếm 33,35%). Nguồn vốn hình thành từ ngân sách cấp là 170,68 tỷ đồng (chiếm 68%) và vốn tự bổ sung là 80,32 tỷ đồng (chiếm 32%). Tuy nhiên, doanh nghiệp chưa từng áp dụng các chỉ tiêu hiện đại như tỷ suất sinh lời của vốn hay giá trị kinh tế tăng thêm để đo lường hiệu quả sử dụng vốn tại các đơn vị thành viên.

Thứ hai, chi phí nguyên vật liệu chiếm tỷ trọng áp đảo từ 70% đến 80% trong cơ cấu giá thành sản phẩm. Dù doanh nghiệp đã đầu tư nhà máy thuốc tiêm diện tích gần 2.000 m2 đạt chuẩn sản xuất tốt với hệ thống lọc khí vô trùng hiệu năng 99,99% tại phòng trắng và 95% tại phòng xám, công tác kế toán vẫn tập hợp chi phí chung cho toàn phân xưởng. Việc chưa phân tách biến phí và định phí khiến nhà quản lý không thể kiểm soát chi phí thực tế phát sinh so với định mức kỹ thuật.

Thứ ba, doanh thu bán hàng tăng trưởng từ 161,6 tỷ đồng lên 191,1 tỷ đồng (tăng 18,25%) với danh mục trên 200 mặt hàng. Dẫu vậy, công ty chỉ áp đặt chỉ tiêu doanh thu tuyệt đối cho các chi nhánh và hiệu thuốc mà bỏ qua chỉ tiêu tỷ lệ số dư đảm phí, dẫn đến việc tập trung bán các sản phẩm có doanh số lớn nhưng biên lợi nhuận thấp.

Thứ tư, giá sản phẩm chuyển giao giữa các bộ phận sản xuất và công ty con vẫn tính theo chi phí thực tế phát sinh. Cách làm này đã chuyển toàn bộ sự lãng phí từ khâu sản xuất sang khâu tiêu thụ, làm sai lệch kết quả kinh doanh của 2 công ty con trực thuộc.

Thảo luận kết quả

Thực trạng trên bắt nguồn từ việc bộ máy kế toán tại công ty được tổ chức theo mô hình tập trung với 12 chức danh phần hành, chỉ thuần túy phục vụ kế toán tài chính. Công tác lập dự toán mang nặng tính áp đặt từ trên xuống, thiếu sự tham gia chủ động của quản đốc phân xưởng và trưởng đại diện chi nhánh.

So sánh với các nghiên cứu quản trị học thuật, việc thiếu vắng hệ thống kế toán trách nhiệm đã triệt tiêu động lực tiết kiệm chi phí và gây nhầm lẫn trong đánh giá thành quả. Khi chi phí không kiểm soát được bị phân bổ tùy tiện cho cấp cơ sở, nhà quản trị sẽ mất đi công cụ điều hành chuẩn xác.

Toàn bộ dữ liệu nghiên cứu được trực quan hóa thông qua hệ thống bảng phân tích biến động chi phí và bảng theo dõi số dư đảm phí cho 4 nhóm sản phẩm chiến lược. Cụ thể, việc trình bày dữ liệu qua bảng phân tích 2 nhân tố giá và lượng giúp ban lãnh đạo dễ dàng theo dõi trên biểu đồ các biến động chi phí vượt ngưỡng kiểm soát 5%, từ đó đưa ra quyết định can thiệp kịp thời cho từng trung tâm trách nhiệm.

Đề xuất và khuyến nghị

Để hoàn thiện hệ thống kế toán trách nhiệm tại đơn vị, nghiên cứu đưa ra 4 nhóm khuyến nghị hành động cụ thể:

Thứ nhất, phân định rõ ràng 4 trung tâm trách nhiệm trong cơ cấu tổ chức. Ban Giám đốc cần chuyển đổi 3 phân xưởng sản xuất thành trung tâm chi phí định mức; chuyển các chi nhánh phân phối và hiệu thuốc thành trung tâm doanh thu; chuyển đổi Công ty Trách nhiệm hữu hạn Nước khoáng Quy Nhơn và Công ty Trách nhiệm hữu hạn Muối Bình Định thành trung tâm lợi nhuận; và xác định Ban Tổng giám đốc là trung tâm đầu tư. Chủ thể thực hiện: Ban Tổng giám đốc phối hợp Phòng Tổ chức hành chính. Thời gian thực hiện: Quý 1 đến Quý 2.

Thứ hai, thiết lập hệ thống chỉ tiêu đo lường thành quả gắn liền với định mức kỹ thuật. Đối với trung tâm chi phí, kiểm soát giá thành sản xuất định mức, đặt mục tiêu giảm tỷ lệ lãng phí vật tư từ 1% đến 2% và hạ giá thành từ 3% đến 5%. Đối với trung tâm doanh thu, áp dụng chỉ tiêu tỷ lệ số dư đảm phí đạt tối thiểu 25% đến 30% trên doanh thu. Đối với trung tâm lợi nhuận và đầu tư, áp dụng bắt buộc chỉ tiêu tỷ suất sinh lời trên vốn đạt trên 18% cùng giá trị kinh tế tăng thêm dương. Chủ thể thực hiện: Phòng Tài vụ và Phòng Kế hoạch tổng hợp. Thời gian thực hiện: Quý 3.

Thứ ba, cải tiến quy trình lập dự toán và cơ chế định giá chuyển giao nội bộ. Triển khai quy trình lập dự toán từ dưới lên với sự tham gia của 100% quản đốc phân xưởng và trưởng chi nhánh. Chuyển đổi phương pháp định giá chuyển giao từ chi phí thực tế sang giá thị trường trừ lùi hoặc chi phí định mức cộng lãi hợp lý nhằm loại bỏ việc chuyển giao chi phí lãng phí. Thời gian thực hiện: Quý 4.

Thứ tư, tái cơ cấu bộ máy kế toán và đẩy mạnh ứng dụng công nghệ thông tin. Thành lập bộ phận Kế toán quản trị chuyên trách gồm 3 đến 5 chuyên viên; triển khai phần mềm quản trị tự động hóa lập báo cáo thành quả định kỳ hàng tháng cho 12 đơn vị trực thuộc, giúp rút ngắn thời gian xử lý thông tin từ 15 ngày xuống dưới 3 ngày làm việc.

Đối tượng nên tham khảo luận văn

Công trình nghiên cứu có giá trị thực tiễn và tính ứng dụng cao đối với 4 nhóm đối tượng trọng tâm:

Thứ nhất, Hội đồng quản trị và Ban Điều hành các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh dược phẩm. Luận văn cung cấp mô hình phân quyền quản lý bài bản giúp quản trị hiệu quả quy mô vốn trên 251 tỷ đồng, tối ưu hóa danh mục hơn 200 sản phẩm và nâng cao năng lực kiểm soát nội bộ.

Thứ hai, Giám đốc tài chính, Kế toán trưởng và chuyên viên kế toán quản trị tại các doanh nghiệp có nhiều đơn vị thành viên. Người làm thực tế có thể ứng dụng trực tiếp hệ thống mẫu biểu báo cáo thành quả, phương pháp xác định giá chuyển giao và kỹ thuật phân tích chênh lệch chi phí giữa hơn 10 bộ phận trực thuộc.

Thứ ba, Giảng viên, nghiên cứu sinh và học viên cao học chuyên ngành Kế toán - Kiểm toán và Quản trị kinh doanh. Luận văn là nguồn tài liệu tham khảo giá trị với bộ dữ liệu thực tế 9 năm từ năm 2001 đến năm 2009, minh chứng rõ nét cho việc ứng dụng lý thuyết kế toán trách nhiệm vào thực tế doanh nghiệp tại Việt Nam.

Thứ tư, Các chuyên gia tư vấn quản trị và cơ quan quản lý nhà nước trong lĩnh vực y tế. Tài liệu cung cấp góc nhìn thực tiễn để xây dựng chính sách quản lý tài chính doanh nghiệp dược, thúc đẩy nâng cao tỷ suất sinh lời trên 15% và đảm bảo mục tiêu bình ổn giá thuốc.

Câu hỏi thường gặp

Kế toán trách nhiệm khác biệt như thế nào so với kế toán tài chính truyền thống tại công ty? Kế toán tài chính tổng hợp dữ liệu toàn doanh nghiệp để lập báo cáo tài chính định kỳ theo quy định pháp lý. Trong khi đó, kế toán trách nhiệm phân chia doanh nghiệp thành 4 trung tâm chuyên biệt, cung cấp báo cáo thành quả định kỳ hàng tháng cho 12 đơn vị trực thuộc nhằm đánh giá chính xác kết quả quản lý của từng cá nhân phụ trách.

Vì sao doanh nghiệp cần áp dụng chỉ số tỷ suất sinh lời của vốn và giá trị kinh tế tăng thêm thay vì chỉ dùng lợi nhuận tuyệt đối? Lợi nhuận tuyệt đối không phản ánh lượng vốn đã bỏ ra để tạo ra kết quả đó. Với quy mô vốn 251 tỷ đồng, việc áp dụng tỷ suất sinh lời của vốn (mục tiêu trên 18%) và giá trị kinh tế tăng thêm giúp đo lường chính xác hiệu quả sinh lời sau khi trừ chi phí sử dụng vốn, ngăn ngừa tình trạng đầu tư lãng phí vào tài sản cố định.

Làm thế nào để kiểm soát chi phí nguyên vật liệu chiếm tới 70% đến 80% giá thành sản phẩm? Doanh nghiệp cần phân loại chi phí thành biến phí kiểm soát được và định phí, đồng thời xây dựng định mức kỹ thuật nghiêm ngặt tại 3 phân xưởng sản xuất. Kỹ thuật phân tích chênh lệch định kỳ sẽ chỉ ra nguyên nhân biến động vượt định mức từ 1% đến 2% là do giá mua nguyên liệu hay do hao hụt trong quá trình pha chế.

Phương pháp định giá chuyển giao nào phù hợp nhất cho các sản phẩm nội bộ của doanh nghiệp? Luận văn khuyến nghị áp dụng phương pháp định giá chuyển giao theo chi phí tiêu chuẩn cộng lãi hoặc theo giá thị trường thỏa thuận. Phương pháp này giúp ngăn chặn việc các phân xưởng sản xuất chuyển giao chi phí lãng phí sang các chi nhánh bán hàng, tạo động lực cạnh tranh bình đẳng giữa 12 đơn vị thành viên.

Doanh nghiệp cần chuẩn bị những điều kiện gì để vận hành thành công kế toán trách nhiệm? Doanh nghiệp cần có sự cam kết phân cấp quản lý từ Ban Giám đốc cho 3 cấp quản lý, đào tạo đội ngũ kế toán quản trị từ 3 đến 5 người, ứng dụng phần mềm kế toán tích hợp và thực hiện nghiêm túc quy trình lập dự toán từ dưới lên tại 100% các phòng ban, phân xưởng.

Kết luận

  • Luận văn hệ thống hóa toàn diện cơ sở lý luận về kế toán trách nhiệm, khẳng định đây là công cụ quản trị tất yếu cho doanh nghiệp phân cấp có quy mô vốn trên 251 tỷ đồng.
  • Nghiên cứu đánh giá sâu sắc thực trạng giai đoạn 2001 - 2009 tại công ty, chỉ rõ các bất cập trong kiểm soát chi phí nguyên vật liệu chiếm 70% đến 80% giá thành và việc thiếu chỉ tiêu đo lường hiệu năng riêng biệt.
  • Xây dựng thành công mô hình 4 trung tâm trách nhiệm đồng bộ, tích hợp các công cụ quản trị hiện đại như tỷ lệ số dư đảm phí, tỷ suất sinh lời của vốn trên 18% và giá trị kinh tế tăng thêm dương.
  • Hoàn thiện quy trình lập dự toán từ dưới lên và cơ chế định giá chuyển giao khoa học cho 12 đơn vị trực thuộc, giúp giảm thời gian cung cấp báo cáo quản trị xuống dưới 3 ngày làm việc.
  • Đóng góp hệ thống giải pháp có tính khả thi cao nhằm nâng cao năng lực cạnh tranh và hiệu quả tài chính cho doanh nghiệp dược trong giai đoạn 2010 - 2015 và dài hạn.

Các nhà quản trị doanh nghiệp và chuyên gia kế toán hãy chủ động nghiên cứu và áp dụng mô hình kế toán trách nhiệm này để tối ưu hóa chi phí sản xuất, gia tăng hiệu quả sử dụng vốn và phát triển bền vững.