CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN CHO VIỆC VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN TỔN THẤT TÀI SẢN TRONG CÁC DOANH NGHIỆP (DN) TẠI VIỆT NAM 1.1 Lược sử quá trình hình thành và phát triển Chuẩn mực kế toán quốc tế về tổn thất tài sản (TTTS): Nguồn gốc kế toán TTTS có lịch sử từ lâu đời từ thời kỳ Phục Hưng ở Ý. Năm 1494, Joe Parson – cha đẻ của kế toán hiện đại – đã đề xuất tư tưởng không được đánh giá quá cao (overestimate) hàng tồn kho trong cuốn sách “Comprehensive Mathematics” của ông (LIU Zhi Bin and LI Jing, 2008). Kế toán TTTS gắn với mô hình giá gốc. Khi DN có ý định đầu tư lâu dài, phương pháp (PP) truyền thống của giá gốc là phân bổ tiền đầu tư thông qua khấu hao.
PP khấu hao là hệ thống phân bổ giá gốc đầu tư cho suốt đời sống kinh tế của khoản đầu tư đó, phản ánh hình thức bên ngoài mà không phản ánh được sự thay đổi giá hiện hành của tài sản. Kế toán tổn thất bổ sung cho khấu hao tài sản khi mà giá trị ghi sổ của tài sản (giá trị còn lại sau khi trừ khấu hao lũy kế) lớn hơn giá trị có thể thu hồi của chính tài sản. Vì vậy khái niệm ghi giảm giá trị tài sản (write-down) phát triển gắn liền với việc phát triển khái niệm khấu hao. Nhu cầu các kỹ thuật kế toán đặc biệt đối với tài sản cố định(TSCĐ) gia tăng cùng với sự tăng trưởng các ngành công nghiệp tăng cường vốn đầu tư trong suốt thời kỳ cách mạng công nghiệp.
Một vài PP kế toán được áp dụng và khấu hao là một trong các PP đó. Khấu hao được sử dụng rộng rãi từ thế kỷ 19, nhưng không bị bắt buộc tại nhiều quốc gia cho đến nửa đầu thế kỷ 20. Một trong những cơ sở pháp lý sớm nhất về việc hạch toán chi phí định kỳ đối với TSCĐ là Luật doanh nghiệp của Đức năm 1884. Tuy nhiên khi đó có bằng chứng chỉ ra các công ty hạch toán chi phí bất thường cho những lý do khác, chẳng hạn ghi nhận giảm giá trị mà không xảy ra.
Chi phí bất thường này được thực hành chấp nhận nhưng quy định không cho phép vào đầu thế kỷ 20. Luật DN của Đức năm 1937 cho phép ghi giảm giá trịtài sản do tổn thất mà một số tác giả khẳng định đó chính là kế toán TTTS. Quy định tổn thất tài TIEU LUAN MOI download : skknchat@gmail.com 8 sản một cách rõ ràng được đưa vào Luật DN của Đức năm 1965. Luật DN Đức 1965 được biết đến như mô hình trong Chỉ Thị 4 EU.
Sự phát triển kế toán TTTS tại UK và US lại theo cách khác. Việc phát triển các quy định kế toán trong Luật Công ty (Mỹ hoặc Anh) chậm hơn ở Đức (khoảng những năm 1930). Tuy nhiên khi kết thúc khủng hoảng phố Wall, kỷ nguyên của các nhà lập quy kế toán bắt đầu. Những năm đầu tiên các chuyên gia kế toán phản đối mạnh kế toán giảm giá trịtài sản.
Sau hàng thập kỷ đấu tranh, kế toán giảm giá trịtài sản chỉ được xử lý một cách rời rạc trong lý thuyết kế toán ở Hoa Kỳ. Về giảm giá trị do tổn thất đối với Tài sản vô hình và Lợi thế thương mại được trình bày rõ trong US. Tranh luận mới về kế toán TTTS lại bắt đầu vào những năm 1980 cùng với thời gian dự án về Khuôn mẫu khái niệm kế toán kết thúc. Việc tranh luận bắt đầu từ việc gia tăng quy mô và tần suất ghi nhận tổn thất và thực hành khác nhau.
Thách thức quan trọng nhất với FASB (Hội đồng Chuẩn mực kế toán tài chính của Mỹ) là xác định giới hạn của kế toán TTTS nhằm chấm dứt sự bất hợp lý trong thực hành. Sau đó SFAS 144 (2001) thay thế SFAS 121. Lịch sử quá trình hình thành và phát triển Chuẩn mực kế toán quốc tế về TTTS (IAS 36) thì ngắn gọn hơn, chỉ mới được chuẩn mực hóa và ứng dụng trong khoảng 20 năm gần đây. Ủy ban Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (IASC) được thành lập năm 1973 với mục tiêu tạo sự hòa hợp giữa các nguyên tắc kế toán trên toàn thế giới.
Trong thập niên hoạt động đầu, cơ chế chính của tổ chức này là hướng dẫn các nhà soạn thảo chuẩn mực quốc gia. Sự phát triển của Chuẩn mực Kế toán quốc tế (IAS) là mẫu số chung nhỏ nhất cho sự tồn tại của các thể chế kế toán khác nhau trên toàn thế giới. Trong Chỉ thị EU (EU Directive) và trong tập quán kế toán Đức đã tồn tại việc ghi nhận nghĩa vụ giảm giá trị (write – down obligation), trong khi tập quán kế toán Hoa Kỳ và Anh lại quy định rất ít về vấn đề này đòi h ỏi IASC phải có những văn bản hướng dẫn cụ thể hơn. Chuẩn mực đầu tiên về tài sản cố định, IAS 16 Bất động sản, nhà xưởng và máy móc thiết bị có hiệu lực từ năm 1983, quy định một số vấn đề liên quan những khoản tổn TIEU LUAN MOI download : skknchat@gmail.com 9 thất do giảm giá trị tuy nhiên tinh thần của văn bản này vẫn còn một vài mâu thuẫn.
Đoạn 4 của Chuẩn mực quy định “nếu một khoản tổn thất vĩnh vi ễn (…) làm cho giá trị có thể thu hồi thấp hơn giá trị còn lại thuần, giá trị còn lại thuần cần được ghi giảm xuống bằng giá trị có thể thu hồi và khoản chênh lệch ghi nhận ngay vào thu nhập”. Trong phần giải thích chuẩn mực (đoạn 20) khoản tổn thất vĩnh viễn này được cho là liên quan tới điều kiện vật lý của tài sản: “Nếu sự hữu ích của một khoản mục hoặc một nhóm khoản mục bị tổn thất vĩnh viễn vì hư hỏng hoặc kỹ thuật lỗi thời, (…)”. Dựa vào đoạn này ta sẽ không xác định được một sự giảm giá do giá của tài sản được quan sát đã gi ảm có phải là một lý do để ghi nhận tổn thất hay không. Sau đó, IAS 16 được chỉnh sửa toàn diện năm 1993.
Trong đó chỉnh sửa quan trọng nhất liên quan tới các khoản giảm giá trị, văn bản mới không còn quy định khoản tổn thất vĩnh viễn như là một chuẩn ghi nhận nữa. IAS 16 – phiên bản 1993 đòi hỏi ghi nhận một khoản giảm giá nếu giá trị có thể thu hồi “giảm dưới giá trị còn lại” (đoạn 56). Đoạn giải thích của lần này cũng giống bản cũ nhưng đã b ỏ đi hai từ “vĩnh viễn” trước hai từ “tổn thất”. “Các yếu tố kinh tế khác” được liệt kê thêm vào trong những nguyên nhân gây ra tổn thất, vì thế sự giảm giá vật lý của tài sản không được coi như một điều kiện ghi nhận tổn thất nữa.
Tiếp theo, IAS 16 – phiên bản năm 1996 trình bày những giải thích rõ rànghơn các phiên bản cũ v ề hệ thống tổn thất do giảm giá trị của TSCĐ. Nghĩa v ụ ghi nhận đảo tổn thất (đoạn 59) được quy định rõ “khi có những tình huống và sự kiện dẫn tới dấu hiệu giảm giá trị hoặc thanh lý chấm dứt và có bằng chứng thuyết phục rằng những tình huống và sự kiện mới này sẽ còn tiếp diễn trong tương lai định đoán được”. Phiên bản này cũng cho phép những đơn vị đo lường tổng hợp và đo lường giá trị có thể thu hồi bằng những dòng tiền chiết khấu (Erlend Kvaal, 2005). Đến năm 1998, IAS 36 về Tổn thất tài sản chính thức được ban hành, có hiệu lực vào ngày 1/7/1999.
Chuẩn mực này đưa ra các thủ tục cho doanh nghiệp áp dụng nhằm đảm bảo rằng giá trị còn lại của tài sản không vượt quá giá trị có thể thu hồi. Chuẩn mực cũng nêu lên phương pháp xác đ ịnh giá trị có thể thu hồi của tài sản, đồng thời quy định TIEU LUAN MOI download : skknchat@gmail.com 10 kế toán việc ghi nhận, trình bày và công bố các khoản tổn thất tài sản một cách hoàn chỉnh nhất. IAS 36 được hiệu đính lần đầu tiên vào năm 2004 và sau đó trong các năm 2008, 2009, 2010 đã đư ợc tiếp tục bổ sung theo chương trình “Hoàn thi ện hàng năm đối với IFRS” (Nguyễn Thế Lộc và Vũ Hữu Đức, 2010) cụ thể những lần sửa đổi được tóm tắt bằng bảng sau: Bảng 1. Lược sử quá trình phát triển Chuẩn mực kế toán quốc tế 36 – Tổn thất tài sản Thời gian Sự phát triển Chuẩn mực Ghi chú ban hành TTTS Dự thảo Chuẩn mực E55 Tổn 5/ 1997 thất tài sản Ban hành IAS 36 Tổn thất tài Có hiệu lực cho BCTC của các kỳ bắt đầu 6/ 1998 sản sau ngày 1/7/1999 Áp dụng cho LTTM và Tài sản vô hình phát sinh từ giao dịch hợp nhất kinh doanh với những hợp đồng kí sau ngày 31/3/ 2004 Cải tiến IAS 36 Tổn thất tài sản 31/3/2004, và cho tất cả các tài sản khác trong tương lai bắt đầu từ kỳ báo cáo năm đầu tiên trong hoặc sau ngày 31/3/2004 Sửa đổi theo chương trình Hoàn thiện IFRS năm 2007 (công bố Có hiệu lực cho kỳ báo cáo năm bắt đầu 22/5/2008 các ước tính sử dụng để tính trong hoặc sau ngày 1/1/2009 toán giá trị có thể thu hồi) Sửa đổi theo chương trình Hoàn Có hiệu lực cho kỳ báo cáo năm bắt đầu 16/4/2009 thiện IFRS năm 2009 (các đơn trong hoặc sau ngày 1/1/2010 vị (đo lường) kế toán đánh giá TIEU LUAN MOI download : skknchat@gmail.com 11 tổn thất LTTM sử dụng khái niệm bộ phận theo IFRS 8 trước khi tập hợp thành nhóm) Sửa đổi nội dung Công bố giá trị có thể thu hồi đối với tài sản Có hiệu lực cho kỳ báo cáo năm bắt đầu 29/5/2013 phi tài chính (đòi hỏi giải thích trong hoặc sau ngày 1/1/2014 rõ ràng các công bố) Nguồn: (Deloitte)http://www.com/en/standards/ias/ias36 1.2 Nội dung cơ bản của CM TTTS: 1.1 Các khái niệm cơ bản: Phạm vi IAS 36 đề cập đến các khái niệm về tổn thất tài sản và các khái niệm liên quan như sau: Tổn thất tài sản (impairment loss): số tiền chênh lệch cao hơn giữa giá trị còn lại và giá trị có thể thu hồi của tài sản hoặc đơn vị tạo ra tiền.
Đơn vị tạo ra tiền (cash – generating unit): nhóm tài sản nhỏ nhất có thể xác định được tạo ra luồng tiền vào độc lập với các luồng tiền vào được tạo ra bởi tài sản hoặc nhóm tài sản khác. Giá trị có thể thu hồi (recoverable amount): giá trị cao hơn giữa giá trị hợp lý trừ chi phí bán và giá trị sử dụng.