Bối cảnh và vấn đề nghiên cứu

Trong hệ thống kinh tế thị trường và tiến trình hội nhập quốc tế, kiểm toán độc lập giữ vai trò trọng yếu trong việc công khai, minh bạch thông tin tài chính, hỗ trợ quản lý nhà nước và cung cấp cơ sở tin cậy cho các quyết định kinh tế của nhà đầu tư, chủ nợ cùng các bên liên quan. Tại Việt Nam, hệ thống pháp lý ngành kiểm toán đã từng bước được chuẩn hóa thông qua Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam (VSA) ban hành kèm theo Thông tư 214/2012/TT-BTC ngày 06/12/2012 của Bộ Tài chính. Trong đó, đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu (SSTY) là thủ tục bắt buộc, giữ vai trò nền tảng giúp kiểm toán viên (KTV) nhận diện các khoản mục có mức độ rủi ro cao, từ đó thiết kế nội dung, lịch trình và phạm vi các thủ tục kiểm toán thích hợp nhằm tối ưu hóa nguồn lực.

Tuy nhiên, thực tiễn hoạt động kiểm toán cho thấy việc nhận diện và đánh giá rủi ro có SSTY vẫn mang đậm tính xét đoán chủ quan của từng KTV và thiếu tính đồng nhất giữa các doanh nghiệp kiểm toán. Nhiều công ty kiểm toán độc lập chưa quan tâm đúng mức hoặc chưa sử dụng đầy đủ các yếu tố tác động, dẫn đến tình trạng bỏ sót các rủi ro quan trọng trong quá trình lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán. Xuất phát từ thực tế đó, tác giả Nguyễn Minh Trang (Học viện Ngân hàng, 2021) đã thực hiện khóa luận tốt nghiệp với đề tài “Các yếu tố ảnh hưởng đến đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu của kiểm toán độc lập tại Việt Nam” dưới sự hướng dẫn khoa học của TS. Hoàng Thị Hồng Vân.

Nghiên cứu hướng tới giải quyết ba mục tiêu cụ thể:

  1. Tìm hiểu và hệ thống hóa tổng quan các công trình nghiên cứu trước đây trong nước và quốc tế có liên quan đến mức trọng yếu và rủi ro có sai sót trọng yếu.
  2. Nhận diện, phân tích và đo lường mức độ ảnh hưởng của các yếu tố tác động đến đánh giá rủi ro có SSTY của KTV độc lập tại Việt Nam (phân loại thành 4 nhóm: nhóm nhân tố liên quan đến đơn vị được kiểm toán, nhóm nhân tố liên quan đến kiểm toán viên, nhóm nhân tố liên quan đến cuộc kiểm toán và nhóm nhân tố khác).
  3. Đề xuất các khuyến nghị và giải pháp hoàn thiện công tác đánh giá rủi ro có SSTY cho các công ty kiểm toán độc lập, cơ quan quản lý nhà nước và bản thân kiểm toán viên.

Đối tượng và phạm vi nghiên cứu:

  • Đối tượng nghiên cứu: Các yếu tố ảnh hưởng đến việc đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu của KTV độc lập trong quy trình kiểm toán báo cáo tài chính (BCTC).
  • Phạm vi nghiên cứu: Các công ty kiểm toán độc lập đang hoạt động tại thị trường Việt Nam, được phân chia thành 2 nhóm: Nhóm 1 gồm các công ty kiểm toán quốc tế thuộc Big 4 (Deloitte, Ernst & Young, PwC, KPMG) và Nhóm 2 gồm các công ty kiểm toán độc lập còn lại (Non-Big 4 như AASC, A&C...). Dữ liệu khảo sát thực chứng được thu thập trong năm 2021.

Cơ sở lý thuyết và phương pháp

Khóa luận được xây dựng dựa trên nền tảng các chuẩn mực nghề nghiệp hiện hành và các mô hình lý thuyết kiểm toán:

  • Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 320 (VSA 320): Quy định về tính trọng yếu và mối quan hệ tỷ lệ nghịch giữa mức trọng yếu với rủi ro kiểm toán.
  • Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200 (VSA 200): Quy định mục tiêu tổng thể của KTV, định nghĩa rủi ro có sai sót trọng yếu (gồm rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát) cùng mối quan hệ ngược chiều với rủi ro phát hiện.
  • Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 315 (VSA 315): Khung hướng dẫn xác định và đánh giá rủi ro có SSTY ở hai cấp độ: cấp độ tổng thể BCTC và cấp độ cơ sở dẫn liệu (gồm 6 cơ sở dẫn liệu: hiện hữu, đầy đủ, chính xác, quyền và nghĩa vụ, đánh giá, trình bày và thuyết minh; cùng 7 khẳng định đảm bảo của Ban Giám đốc).
  • Chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 21 (VAS 21) & Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 570 (VSA 570): Khung đánh giá giả định hoạt động liên tục của doanh nghiệp.
  • Mô hình rủi ro kiểm toán: $AR = IR \times CR \times DR$ (trong đó $AR$: Rủi ro kiểm toán; $IR$: Rủi ro tiềm tàng; $CR$: Rủi ro kiểm soát; $DR$: Rủi ro phát hiện).
  • Tổng quan nghiên cứu kế thừa: Các công trình quốc tế về gian lận và sai sót BCTC của Romney & cộng sự (1986), Jensen & Meckling (1976), Kothari, Shu & Wysocki (2008), Norman & cộng sự (2011); cùng các nghiên cứu tại Việt Nam của Ngô Thị Kiều Trang (2018), Đoàn Thanh Nga (2011), Nhóm NCKH Học viện Ngân hàng (2019), Nguyễn Việt Trinh (2019).

Phương pháp nghiên cứu: Nghiên cứu áp dụng quy trình 4 bước kết hợp giữa nghiên cứu định tính và định lượng mô tả:

  1. Bước 1: Tổng quan lý luận và các công trình nghiên cứu đi trước để xác lập danh mục 22 yếu tố ảnh hưởng thuộc 4 nhóm.
  2. Bước 2: Thiết kế phiếu khảo sát gồm 2 phần với thang đo Likert 5 mức độ (1: Hoàn toàn không đồng ý, 2: Không đồng ý, 3: Phân vân, 4: Đồng ý, 5: Hoàn toàn đồng ý) và gửi trực tiếp đến KTV, trợ lý kiểm toán.
  3. Bước 3: Thu thập, tổng hợp dữ liệu và xử lý thống kê mô tả, tính điểm trung bình ($Mean$) theo công thức trọng số cho từng biến quan sát và từng nhóm nhân tố.
  4. Bước 4: Phân tích kết quả thực nghiệm, thảo luận phát hiện và đề xuất khuyến nghị.

Nguồn dữ liệu: Dữ liệu sơ cấp được thu thập từ 88 phiếu phản hồi hợp lệ trên tổng số 100 phiếu phát ra (tỷ lệ đạt 88%). Mẫu khảo sát bao gồm: 31 KTV thuộc nhóm Big 4 (35%) và 57 KTV thuộc nhóm Non-Big 4 (65%). Về thâm niên công tác: 62 người có kinh nghiệm dưới 3 năm (71%), 17 người từ 3-6 năm (19%) và 9 người trên 6 năm (10%). Về chứng chỉ nghề nghiệp: 100% nhóm dưới 3 năm chưa có chứng chỉ; nhóm 3-6 năm có 59% (10/17 người) và nhóm trên 6 năm có 89% (8/9 người) sở hữu chứng chỉ CPA Việt Nam hoặc chứng chỉ quốc tế.

Nội dung chính theo từng chương

Chương I: Cơ sở lý luận và tổng quan nghiên cứu các yếu tố ảnh hưởng đến đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu của kiểm toán

Chương này tập trung làm rõ các khái niệm cốt lõi về trọng yếu, rủi ro kiểm toán, rủi ro tiềm tàng ($IR$), rủi ro kiểm soát ($CR$), rủi ro phát hiện ($DR$) và mối quan hệ giữa chúng theo chuẩn mực VSA 200, VSA 315 và VSA 320. Tác giả phân tích chi tiết bản chất rủi ro có SSTY tại hai cấp độ:

  • Cấp độ cơ sở dẫn liệu: Gắn liền với 6 cơ sở dẫn liệu (tính hiện hữu, tính đầy đủ, tính chính xác, quyền và nghĩa vụ, tính đánh giá, trình bày và thuyết minh) cùng 7 cam kết đảm bảo của Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán.
  • Cấp độ tổng thể BCTC: Chịu tác động bởi năng lực của Ban Giám đốc, hành vi Ban Giám đốc khống chế kiểm soát nội bộ, năng lực kế toán tổng hợp, độ tin cậy của hồ sơ chứng từ, tính chính trực của nhà quản lý, khả năng hoạt động liên tục (VAS 21) và bối cảnh suy thoái kinh tế.

Trên cơ sở tổng thuật các công trình nghiên cứu trong và ngoài nước, tác giả xác lập khung phân tích gồm 4 nhóm yếu tố chính tác động đến đánh giá rủi ro có SSTY của KTV: (1) Nhóm yếu tố thuộc về đơn vị được kiểm toán; (2) Nhóm yếu tố liên quan đến kiểm toán viên; (3) Nhóm yếu tố liên quan đến cuộc kiểm toán; (4) Nhóm yếu tố pháp lý và môi trường bên ngoài.

Chương II: Phương pháp nghiên cứu và kết quả nghiên cứu những yếu tố ảnh hưởng đến đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu của kiểm toán viên độc lập tại Việt Nam

Chương II trình bày toàn bộ kết quả khảo sát thực chứng từ 88 KTV và trợ lý kiểm toán. Các phát hiện thống kê mô tả quan trọng bao gồm:

  • Thực trạng thực hiện: Có 65% (57/88 người) KTV đã từng tham gia đánh giá rủi ro có SSTY (gồm 100% KTV có kinh nghiệm từ 3 năm trở lên và 35% KTV dưới 3 năm kinh nghiệm). 100% đối tượng khảo sát khẳng định việc đánh giá rủi ro có SSTY là quan trọng (73%) hoặc rất quan trọng (27%).
  • Mức độ chuẩn hóa quy trình: Chỉ có 44% (39/88 người) phản hồi rằng công ty kiểm toán nơi họ làm việc có ban hành quy định, hướng dẫn cụ thể về tiêu chí đánh giá rủi ro SSTY, phần lớn tập trung ở nhóm Big 4.
  • Cấp độ đánh giá: 80% (70/88 người) thực hiện đánh giá đồng thời ở cả hai cấp độ (tổng thể BCTC và cơ sở dẫn liệu); 20% còn lại chỉ đánh giá ở một cấp độ (chủ yếu là nhân sự dưới 3 năm kinh nghiệm tại các công ty Non-Big 4).
  • Mức độ ưu tiên cơ sở dẫn liệu: Tính hiện hữu và tính đầy đủ nhận được 100% phản hồi đồng ý/hoàn toàn đồng ý; trong khi tính chính xác (24 phiếu phân vân), quyền và nghĩa vụ (16 phiếu phân vân), trình bày và thuyết minh (15 phiếu phân vân) và tính đánh giá (10 phiếu phân vân) có sự phân tán nhận định do sự hỗ trợ của phần mềm kế toán hiện đại.

Tác giả đã lượng hóa và tính toán điểm trung bình ($Mean$) cho toàn bộ 22 yếu tố tác động như sau:

Nhóm yếu tố Các biến quan sát cụ thể Điểm trung bình ($Mean$)
I. Yếu tố liên quan đến kiểm toán viên Điểm trung bình nhóm 4,43
1. Kinh nghiệm tích lũy trong thời gian làm việc 4,59
2. Trình độ của kiểm toán viên (CPA, chứng chỉ quốc tế...) 4,52
3. Kinh nghiệm về khách hàng (hiểu biết, từng kiểm toán trước đây) 4,47
4. Vị trí làm việc của kiểm toán viên trong nhóm kiểm toán 4,34
5. Áp lực của kiểm toán viên (từ bên thứ ba, xã hội...) 4,24
II. Yếu tố liên quan đến đơn vị được kiểm toán Điểm trung bình nhóm 4,14
1. Hệ thống kế toán và chất lượng thông tin kế toán 4,32
2. Lĩnh vực ngành nghề, loại hình kinh doanh 4,28
3. Hệ thống kiểm soát nội bộ 4,28
4. Tính chính trực của đơn vị được kiểm toán 4,26
5. Khách hàng thuộc đối tượng bắt buộc / không bắt buộc kiểm toán 3,95
6. Quy mô của doanh nghiệp 3,75
III. Yếu tố liên quan đến cuộc kiểm toán Điểm trung bình nhóm 4,11
1. Thời gian kiểm toán tại khách hàng 4,35
2. Đặc điểm khách hàng (khách hàng cũ / khách hàng mới) 4,32
3. Số lượng kiểm toán viên trong một nhóm kiểm toán 4,26
4. Thời gian phát hành Báo cáo kiểm toán 4,24
5. Thương hiệu, uy tín của công ty kiểm toán 4,11
6. Điều kiện phương tiện làm việc, công nghệ hỗ trợ 4,09
7. Phí kiểm toán 3,41
IV. Yếu tố khác (Môi trường & Pháp lý) Điểm trung bình nhóm 4,02
1. Chuẩn mực và các quy định pháp lý về kiểm toán 4,18
2. Hệ thống văn bản pháp luật hiện hành (Doanh nghiệp, Thuế...) 4,13
3. Điều kiện kinh tế - xã hội (tình hình suy thoái vĩ mô) 3,75

Chương III: Một số khuyến nghị trong việc đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty kiểm toán độc lập thực hiện

Từ kết quả nghiên cứu thực nghiệm, tác giả đề xuất ba nhóm khuyến nghị cụ thể nhằm nâng cao chất lượng đánh giá rủi ro có SSTY:

  1. Đối với công ty kiểm toán độc lập: Xây dựng và chuẩn hóa cẩm nang hướng dẫn đánh giá rủi ro SSTY chi tiết trong nội bộ; phân bổ nhóm kiểm toán hợp lý, đảm bảo KTV có chứng chỉ và thâm niên đảm nhận việc đánh giá rủi ro; tối ưu hóa thời gian kiểm toán và đầu tư hạ tầng công nghệ thông tin phục vụ kiểm toán.
  2. Đối với cơ quan quản lý nhà nước (Bộ Tài chính, Hội kiểm toán viên hành nghề): Rà soát, cập nhật Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam theo chuẩn quốc tế; ban hành các hướng dẫn kỹ thuật chi tiết về nhận diện rủi ro cho từng ngành nghề đặc thù; tăng cường kiểm tra, giám sát chất lượng kiểm toán định kỳ.
  3. Đối với kiểm toán viên: Tự trau dồi trình độ chuyên môn, tích cực thi lấy chứng chỉ nghề nghiệp (CPA Việt Nam, quốc tế); duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp và tính độc lập; thực hiện nghiêm túc quy trình đánh giá rủi ro ở cả hai cấp độ trước khi lập kế hoạch chi tiết.

Kết quả và đóng góp

Kết quả chính:

  • Khóa luận đã đo lường và xếp hạng mức độ ảnh hưởng của 4 nhóm nhân tố đến đánh giá rủi ro có SSTY theo thứ tự giảm dần: Nhóm KTV ($Mean = 4,43$) > Nhóm đơn vị được kiểm toán ($Mean = 4,14$) > Nhóm cuộc kiểm toán ($Mean = 4,11$) > Nhóm yếu tố khác ($Mean = 4,02$).
  • Trong 22 biến quan sát, yếu tố có mức độ ảnh hưởng cao nhất là “Kinh nghiệm tích lũy trong thời gian làm việc của KTV” ($Mean = 4,59$), tiếp theo là “Trình độ của KTV” ($Mean = 4,52$) và “Kinh nghiệm về khách hàng” ($Mean = 4,47$). Yếu tố có điểm đánh giá thấp nhất là “Phí kiểm toán” ($Mean = 3,41$) do KTV trực tiếp đi kiểm toán ít tham gia vào quá trình thương thảo hợp đồng kinh tế.
  • Khảo sát chỉ ra lỗ hổng lớn trong thực tiễn: 56% công ty kiểm toán trong diện khảo sát chưa có văn bản hướng dẫn chuẩn hóa về đánh giá rủi ro SSTY, dẫn đến việc xét đoán phụ thuộc hoàn toàn vào năng lực cá nhân KTV.

Giải pháp đề xuất từ tác giả:

  • Chuẩn hóa quy trình kiểm toán nội bộ tại các công ty kiểm toán, đặc biệt là nhóm Non-Big 4.
  • Tăng cường kiểm soát chất lượng từ phía cơ quan quản lý nhà nước thông qua việc bổ sung các thông tư hướng dẫn chi tiết thực hiện VSA 315.
  • Thiết lập cơ chế đào tạo liên tục và khuyến khích trợ lý kiểm toán học tập, tích lũy kinh nghiệm và hoàn thiện chứng chỉ chuyên môn.

Đóng góp của khóa luận:

  • Hệ thống hóa toàn diện cơ sở lý luận về mối quan hệ giữa trọng yếu, rủi ro kiểm toán và các cấp độ rủi ro có SSTY theo hệ thống chuẩn mực VSA/VAS.
  • Cung cấp dữ liệu thực nghiệm phản ánh trung thực thực trạng đánh giá rủi ro kiểm toán tại Việt Nam, so sánh góc nhìn giữa nhóm kiểm toán Big 4 và Non-Big 4 cũng như theo các mức thâm niên nghề nghiệp khác nhau.

Hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp

Khóa luận tự chỉ ra một số hạn chế gắn liền với điều kiện thực hiện:

  • Hạn chế về cỡ mẫu: Quy mô mẫu khảo sát thu được dừng lại ở 88 phiếu do thời điểm khảo sát trùng với mùa kiểm toán bận rộn trong năm, gây khó khăn cho việc tiếp cận KTV.
  • Cơ cấu mẫu: Tỷ lệ người khảo sát có kinh nghiệm dưới 3 năm chiếm tỷ trọng lớn (71%), làm hạn chế tính đại diện đối với các xét đoán chuyên môn sâu của cấp quản lý kiểm toán.
  • Phương pháp phân tích: Nghiên cứu chủ yếu dừng lại ở thống kê mô tả tần số và tính điểm trung bình ($Mean$), chưa áp dụng các mô hình hồi quy đa biến hoặc phân tích nhân tố khám phá (EFA) để kiểm định mô hình định lượng phức tạp.

Hướng nghiên cứu tiếp:

  • Mở rộng quy mô mẫu khảo sát lên các cấp bậc quản lý (chủ nhiệm kiểm toán, giám đốc kiểm toán, partner) tại nhiều địa bàn khác nhau.
  • Áp dụng các công cụ kinh tế lượng nâng cao (hồi quy tương quan, phân tích nhân tố EFA/CFA, kiểm định hồi quy tuyến tính) để xác định chính xác trọng số và mức độ tác động tương hỗ của từng nhóm nhân tố.

Giá trị tham khảo

Tài liệu này mang lại giá trị tham khảo thiết thực cho các nhóm đối tượng:

  • Sinh viên chuyên ngành Kế toán – Kiểm toán: Cung cấp khung lý thuyết hoàn chỉnh về VSA 315, VSA 320 và mô hình rủi ro kiểm toán; là mẫu tài liệu tham khảo chuẩn mực về phương pháp khảo sát thực chứng trong đề tài nghiên cứu tốt nghiệp.
  • Kiểm toán viên và trợ lý kiểm toán: Giúp hệ thống hóa các dấu hiệu rủi ro cần lưu ý ở cấp độ tổng thể BCTC và cơ sở dẫn liệu, nâng cao tính cẩn trọng nghề nghiệp trong quá trình thực hiện kiểm toán.
  • Nhà quản lý tại các doanh nghiệp kiểm toán Non-Big 4: Cung cấp dữ liệu thực chứng để rà soát, xây dựng quy chế và chuẩn hóa tài liệu hướng dẫn đánh giá rủi ro có SSTY nội bộ.

Câu hỏi thường gặp

1. Tỷ lệ kiểm toán viên tham gia khảo sát từng trực tiếp thực hiện đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu là bao nhiêu?
Theo kết quả khảo sát tại Chương II, có 65% (57/88 người) KTV đã từng trực tiếp tham gia đánh giá rủi ro có SSTY. Trong đó, 100% KTV có kinh nghiệm từ 3 năm trở lên đã từng thực hiện, còn nhóm dưới 3 năm kinh nghiệm chỉ có 35% (31/88 người) từng tham gia công việc này.

2. Nhóm yếu tố nào có ảnh hưởng lớn nhất và yếu tố cụ thể nào đạt điểm đánh giá cao nhất trong khảo sát?
Nhóm yếu tố liên quan đến kiểm toán viên có điểm trung bình cao nhất ($Mean = 4,43$). Yếu tố cụ thể đạt điểm cao nhất trong toàn bộ 22 biến quan sát là “Kinh nghiệm tích lũy trong thời gian làm việc của KTV” với $4,59$ điểm (52/88 người chọn hoàn toàn đồng ý và 36/88 người chọn đồng ý).

3. Tỷ lệ công ty kiểm toán có ban hành quy định/hướng dẫn cụ thể về đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu là bao nhiêu?
Chỉ có 44% (39/88 người) phản hồi rằng công ty nơi họ làm việc có quy định cụ thể về việc đánh giá rủi ro có SSTY. Các công ty có quy định này chủ yếu thuộc nhóm Big 4 và một số doanh nghiệp kiểm toán lớn ngoài Big 4.

4. Hai cơ sở dẫn liệu nào được 100% người tham gia khảo sát đồng thuận là quan trọng nhất khi đánh giá rủi ro?
Đó là “Tính hiện hữu” ($42$ hoàn toàn đồng ý, $46$ đồng ý) và “Tính đầy đủ” ($38$ hoàn toàn đồng ý, $50$ đồng ý). Cả hai cơ sở dẫn liệu này đều không ghi nhận bất kỳ ý kiến phân vân hay không đồng ý nào từ 88 KTV tham gia khảo sát.

Kết luận

Khóa luận tốt nghiệp của tác giả Nguyễn Minh Trang đã phân tích một cách có hệ thống cơ sở lý thuyết và đo lường thực nghiệm 22 yếu tố ảnh hưởng đến đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu của KTV độc lập tại Việt Nam. Kết quả nghiên cứu khẳng định nhóm yếu tố thuộc về kiểm toán viên giữ vai trò chi phối lớn nhất, đồng thời phản ánh thực trạng nhiều công ty kiểm toán trong nước còn thiếu vắng các quy chế chuẩn hóa quy trình đánh giá rủi ro. Các khuyến nghị đồng bộ hướng tới công ty kiểm toán, cơ quan quản lý và kiểm toán viên mang tính ứng dụng thực tế cao, đóng góp thiết thực vào việc nâng cao chất lượng hoạt động kiểm toán BCTC hiện nay.