CHƯƠNG 1 1. KHÁI NIỆM VỀ HỆ THỐNG KIỀM SOÁT NỘI BỘ 1. Lịch sử hình thành và phát triển * Giai đoạn tiền COSO 1 (từ năm 1992 trở về trước) Khái niệm KSNB bắt đầu xuất hiện vào đầu thế kỷ 20 với ý nghĩa là một công cụ của kiểm toán hơn là công cụ của quản trị. Trong giai đoạn đầu, mục tiêu của KSNB là bảo vệ tài sản (đặc biệt là tiền mặt) khỏi sự biển thủ của nhân viên.
Những khái niệm như là: kế toán không kiêm nhiệm thủ quỹ, phiếu chi phải được xét duyệt, tiền phải được kiểm kê… được đưa ra; đây là những vấn đề được rút ra trong quá trình đi kiểm toán. Dần dần khái niệm này rộng hơn, những nguyên tắc áp dụng đối với tiền cũng có thể áp dụng được đối với các tài sản khác, như hàng tồn kho, tài sản cố định,… Năm 1929, khái niệm KSNB được đề cập chính thức trong Công bố của Cục Dự trữ Liên bang Hoa Kỳ (Federal Reserve Bulletin) - tiền thân của chuẩn mực kiểm toán Hoa Kì - như là một cơ sở để phục vụ cho việc lấy mẫu thử nghiệm của kiểm toán viên. Theo đó, KSNB được định nghĩa là một công cụ để bảo vệ tiền và các tài sản khác đồng thời thúc đẩy nâng cao hiệu quả hoạt động. Năm 1936, Hiệp hội kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA) ban hành báo cáo có tựa đề “Kiểm tra báo cáo tài chính bởi những kiểm toán viên”, mà KSNB được định nghĩa như là “các biện pháp và cách thức được chấp nhận và thực hiện trong một tổ chức để bảo vệ tiền và các tài sản khác cũng như kiểm tra sự chính xác trong ghi chép của sổ sách”.
Đến năm 1949, một báo cáo đặc biệt của AICPA đã mở rộng hơn định nghĩa về KSNB, là “cơ cấu tổ chức và tất cả những biện pháp, cách thức liên quan được chấp nhận và thực hiện trong một tổ chức để bảo vệ tài sản, kiểm tra sự chính xác và đáng tin cậy của số liệu kế toán, thúc đẩy hoạt động có hiệu quả, khuyến 1 COSO: Committee of Sponsoring Organization LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 10 khích tuân thủ các chính sách của người quản lý”. Như vậy, báo cáo này đã công nhận thêm hai tác dụng của KSNB là “nâng cao hiệu quả hoạt động của đơn vị” (tức là khi chúng ta tổ chức tốt, hạn chế được những gian lận sai sót xảy ra thì hoạt động của chúng ta sẽ có hiệu quả hơn) và “khuyến khích sự tuân thủ chính sách”. Trong hơn 40 năm sau đó, AICPA đã soạn thảo và ban hành nhiều chuẩn mực đề cập đến những khái niệm và khía cạnh khác nhau của KSNB như SAP 29 (1958), SAP 54 (1972), SAP 55 (1988),… trong đó tập trung vào phân biệt KSNB về quản lý và KSNB về kế toán, các bộ phận của KSNB, … Những bộ phận của KSNB này trở thành điểm tham khảo cho những tranh luận về khái niệm, đặc biệt là đối với việc ban hành báo cáo COSO 1992. Như vậy, trong suốt giai đoạn này, khái niệm về KSNB đã không ngừng được mở rộng ra; từ những thủ tục bảo vệ tài sản, ghi chép sổ sách đến việc nâng cao hiệu quả hoạt động cho đơn vị và khuyến khích tuân thủ những chính sách.
Tuy nhiên, nó vẫn chỉ dừng lại là một phương tiện phục vụ cho các kiểm toán viên trong quá trình đi kiểm toán báo cáo tài chính. * Báo cáo COSO (năm 1992) Nguyên nhân trực tiếp của sự hình thành Báo cáo COSO 1992 có thể nói là từ những gian lận tại các công ty ở Hoa Kỳ, đặc biệt là các công ty cổ phần. Song hành cùng với quá trình phát triển của các công ty ở Hoa Kỳ là sự gia tăng quy mô của các gian lận gây ra những thiệt hại khổng lồ cho nền kinh tế. Vì vậy, nhiều tổ chức đã ra đời để khảo sát và tìm cách khắc phục vấn đề này.
Năm 1985, Hội đồng quốc gia Hoa kỳ về chống gian lận báo cáo tài chính (The National Commission on Fraudulent Financial Reporting) hay còn gọi là Ủy ban Treadway (Treadway Commission) được ra đời để chuyên điều tra về vấn đề này. COSO là một Ủy ban nhằm hỗ trợ cho Ủy ban Treadway. COSO bao gồm năm tổ chức hàng đầu trong lĩnh vực tài chính, kế toán, kiểm toán là: Hiệp hội kế toán viên công chứng Mỹ (AICPA), Hội kế toán Mỹ (AAA), Hiệp hội kiểm toán viên nội bộ (IIA), Hiệp hội quản trị viên tài chính (FEI) và Hiệp hội kế toán viên quản trị (IMA). LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 11 Quá trình tìm hiểu về gian lận đã cho thấy KSNB của các công ty có ảnh hưởng rất lớn đến khả năng xảy ra gian lận.
Sau khi được công bố thì có quá nhiều người quan tâm đến KSNB và mỗi người định nghĩa về nó và cho rằng nó bao hàm những yếu tố khác nhau trong phạm vi quan điểm của mình. Chính vì vậy, cần có khuôn khổ chung được thống nhất giữa các bên về KSNB và Báo cáo COSO 1992 được ra đời. Báo cáo COSO 1992 được xây dựng rất công phu nên được đánh giá cao, COSO đã tiến hành thu thập rất nhiều tài liệu, phỏng vấn các bên liên quan, tổ chức điều tra, tổ chức hội thảo, dự thảo báo cáo, trước khi đưa vào thực tế thì tổ chức kiểm nghiệm nó tại các công ty sau đó mới chính thức ban hành vào 1992. Báo cáo COSO gồm 2 cuốn và chia thành 4 phần: - Phần 1: Tóm tắt dành cho nhà quản lý.
Phần này cung cấp một cái nhìn tổng quát về KSNB ở mức độ cao dành riêng cho các nhà quản lý, giám đốc điều hành, ban giám đốc, các nghị sĩ và cơ quan quản lý nhà nước. - Phần 2: Khuôn khổ chung của KSNB. Đây là phần cơ bản nhất của Báo cáo COSO, trong đó có định nghĩa về KSNB, mô tả các bộ phận hợp thành của KSNB, đưa ra các tiêu chí giúp ban giám đốc, nhà quản lý và các đối tượng khác đánh giá hệ thống KSNB. - Phần 3: Báo cáo cho bên ngoài - trách nhiệm báo cáo về KSNB cho bên ngoài.
Đây là tài liệu bổ sung, cung cấp hướng dẫn cho các tổ chức cách thức báo cáo cho các đối tượng bên ngoài về hệ thống KSNB cho mục tiêu báo cáo tài chính. - Phần 4: Công cụ đánh giá hệ thống KSNB. Phần này đưa ra các hướng dẫn, gợi ý rất thiết thực cho việc đánh giá hệ thống KSNB như biểu mẫu, câu hỏi đánh giá về KSNB. Báo cáo COSO 1992 là tài liệu đầu tiên trên thế giới nghiên cứu và định nghĩa về KSNB một cách đầy đủ và có hệ thống; là một khuôn mẫu lý thuyết cơ bản về KSNB.
Đặc điểm nổi bật của báo cáo này là cung cấp một tầm nhìn rộng và mang tính quản trị, trong đó KSNB không chỉ còn là một vấn đề liên quan đến báo cáo tài chính (BCTC) mà được mở rộng ra cho các phương diện về hoạt động và tuân thủ. LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 12 * Giai đoạn hậu COSO (từ năm 1992 đến nay) Sau khi báo cáo COSO được ban hành, tiếp theo đó, hàng loạt các nghiên cứu phát triển về KSNB theo những hướng khác nhau, trong nhiều lĩnh vực khác nhau đã ra đời. Dưới đây là các hướng phát triển điển hình: - Sự hình thành báo cáo KSNB của các quốc gia COSO là một báo cáo của Hoa Kỳ, vì vậy nhiều quốc gia trên thế giới có khuynh hướng xây dựng một khuôn khổ lý thuyết riêng của mình về KSNB. Ví dụ như Báo cáo CoCo 1995 của Canada; Báo cáo Turnbull 1999 của Anh… Nhưng qua nghiên cứu thì những báo cáo của các nước cũng không có gì mới so với báo cáo COSO 1992, chẳng qua chỉ là sự sắp xếp lại mà thôi.
- Hướng đi theo chuyên ngành, trong những lĩnh vực cụ thể Người ta nhận thấy rằng KSNB cũng cần thiết cho khu vực công, những lĩnh vực cụ thể như bảo hiểm, ngân hàng,… Lĩnh vực ngân hàng là lĩnh vực đã có những nghiên cứu khá đầy đủ và chi tiết về KSNB trong ngành nghề của mình. - Hướng hệ thống quản trị rủi ro doanh nghiệp (ERM) Năm 2001, COSO triển khai nghiên cứu hệ thống quản trị rủi ro doanh nghiệp (ERM) trên cơ sở Báo cáo COSO 1992. Đến năm 2004, ERM đã được chính thức ban hành, theo đó ERM được định nghĩa gồm 8 yếu tố: Môi trường nội bộ, thiết lập mục tiêu, nhận diện sự kiện, đánh giá rủi ro, đối phó rủi ro, các hoạt động kiểm soát, thông tin truyền thông và giám sát. - Hướng đi sâu vào lĩnh vực công nghệ thông tin Năm 1996, Bản tiêu chuẩn có tên “Các mục tiêu kiểm soát trong công nghệ thông tin và các lĩnh vực liên quan” (CoBIT) do Hiệp hộp về kiểm soát và kiểm toán hệ thống thông tin (ISACA) ban hành.
CoBIT nhấn mạnh đến kiểm soát trong môi trường xử lý máy tính, theo đó bao gồm những lĩnh vực sau: hoạch định và tổ chức, mua và triển khai, phân phối và hỗ trợ, giám sát. LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail. Khái niệm về hệ thống kiểm soát nội bộ Báo cáo COSO định nghĩa “Kiểm soát nội bộ là một quá trình do người quản lý, hội đồng quản trị và các nhân viên của đơn vị chi phối, nó được thiết lập để cung cấp một sự đảm bảo hợp lý nhằm thực hiện ba mục tiêu dưới đây: - Hoạt động hữu hiệu và có hiệu quả - Báo cáo tài chính đáng tin cậy - Các luật lệ và quy định được tuân thủ” Trong định nghĩa trên, bốn nội dung cơ bản là quá trình, con người, đảm bảo hợp lý và mục tiêu. Chúng được hiểu như sau: • Kiểm soát nội bộ là một quá trình.
Kiểm soát nội bộ bao gồm một chuỗi hoạt động kiểm soát hiện diện ở mọi bộ phận trong đơn vị và được kết hợp với nhau thành một thể thống nhất. KSNB là một quá trình nên sẽ không bao giờ chấm dứt, nó sẽ luôn luôn tồn tại và phát triển cùng với tổ chức; khi tổ chức lớn mạnh, KSNB cũng phải được thay đổi, bổ sung để đáp ứng cho nhu cầu quản lý. • Kiểm soát nội bộ được thiết kế và vận hành bởi con người. KSNB không chỉ đơn thuần là những chính sách, thủ tục, biểu mẫu,… mà phải bao gồm cả những con người trong tổ chức như Hội đồng quản trị, Ban Giám đốc, các nhân viên khác… Chính con người định ra mục tiêu, thiết lập cơ chế kiểm soát ở mọi nơi và vận hành chúng.