CHƯƠNG 1 NHỮNG LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ QUY TRÌNH KIỂM TOÁN DOANH THU BÁN HÀNG TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1. Khái quát về doanh thu và kế toán doanh thu bán hàng trong kiểm toán báo cáo tài chính 1. Khái niệm doanh thu, phân loại doanh thu bán hàng 1. Khái niệm doanh thu 6 Theo Chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 14- Doanh thu và thu nhập khác: “Doanh thu là tổng lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất kinh doanh thông thường của doanh nghiệp góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu”.
Doanh thu được xác định theo giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc sẽ thu được. Như vậy, doanh thu được xác định bao gồm tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được. Bởi vậy các khoản thu hộ bên thứ ba không được coi là doanh thu vì không phải là nguồn lợi ích kinh tế, không làm tăng vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp hay như các khoản vốn góp của cổ đông mặc dù làm tăng vốn chủ sở hữu nhưng không phát sinh từ hoạt động sản xuất kinh doanh thông thường của doanh nghiệp nên cũng không được coi là doanh thu. Phân loại doanh thu Căn cứ theo lĩnh vực hoạt động, doanh thu trong doanh nghiệp bao gồm: doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, doanh thu nội bộ, doanh thu hoatn động tài chính và thu nhập khác.
- Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ: là toàn bộ số tiền đã thu được hoặc sẽ thu được từ các giao dịch và các nghiệp vụ phát sinh doanh thu như bán sản phẩm, hàng hóa, cung cấp dịch vụ cho khách hàng bao gồm cả các khoản phụ thu và phí thu thêm ngoài (nếu có). - Doanh thu nội bộ: là toàn bộ số tiền đã thu được hoặc sẽ thu được do bán hàng hóa, sản phẩm, cung cấp dịch vụ tiêu dùng nội bộ giữa các đơn vị trực thuộc trong cùng một doanh nghiệp. - Doanh thu hoạt động tài chính: bao gồm các khoản tiền lãi từ hoạt động cho vay, lãi tiền gửi, lãi bán hàng trả chậm, trả góp; cổ tức và lợi nhuận được chia; thu nhập từ hoạt động đầu tư mua bán chứng khoán ngắn hạn và dài hạn; chênh lệch do bán ngoại tệ, khoản lãi chênh lệch tỷ giá ngoại tệ; chênh lệch lãi chuyển nhượng vốn và các khoản thu nhập từ các hoạt động tài chính khác. 7 - Thu nhập khác: là các khoản thu từ hoạt động xảy ra không thường xuyên như nhượng bán, thanh lý tài sản cố định, tiền phạt do khách hàng vi phạm hợp đồng, nhận quà tặng, quà biếu… 1.
Kế toán doanh thu bán hàng Việc xác định và ghi nhận doanh thu phải tuân thủ các quy định theo Chế độ kế toán doanh nghiệp ban hành kèm theo Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC ngày 20/3/2006 của Bộ trưởng Bộ Tài chính, Chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 14- Doanh thu và thu nhập khác và các Chuẩn mực Kế toán Việt Nam có liên quan khác. Ghi nhận doanh thu và chi phí phải theo nguyên tắc doanh thu phù hợp với chi phí. Khi ghi nhận một khoản doanh thu thì đồng thời phải ghi nhận một khoản chi phí tương ứng có liên quan đến việc tạo ra khoản doanh thu đó. a) Doanh thu bán hàng được ghi nhận khi đồng thời thỏa mãn tất cả năm (5) điều kiện sau: - Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hóa cho người mua; - Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa như người sở hữu hàng hóa hoặc quyền kiểm soát hàng hóa; - Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn; - Doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng; - Xác định được chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng.
b) Doanh thu của giao dịch về cung cấp dịch vụ được ghi nhận khi kết quả của giao dịch đó được xác định một cách đáng tin cậy. Trường hợp giao dịch về cung cấp dịch vụ liên quan đến nhiều kỳ thì doanh thu được ghi nhận trong kỳ theo kết quả phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập Bảng Cân đối kế toán của kỳ đó. Kết quả của giao dịch cung cấp dịch vụ được xác định khi thỏa mãn tất cả bốn (4) điều kiện sau: - Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn; 8 - Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch cung cấp dịch vụ đó; - Xác định được phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập Bảng Cân đối kế toán; - Xác định được chi phí phát sinh cho giao dịch và chi phí để hoàn thành giao dịch cung cấp dịch vụ đó. c) Doanh thu phát sinh từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia của doanh nghiệp được ghi nhận khi thỏa mãn đồng thời hai (2) điều kiện sau: - Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch đó; - Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn.
Doanh thu phải được theo dõi riêng biệt theo từng loại doanh thu. Trong từng loại doanh thu lại được chi tiết theo từng khoản doanh thu, như doanh thu bán hàng có thể được chi tiết thành doanh thu bán sản phẩm, hàng hóa nhằm phục vụ cho việc xác định đầy đủ, chính xác kết quả kinh doanh theo yêu cầu quản lý hoạt động sản xuất, kinh doanh và lập BCKQHĐKD của doanh nghiệp. Cuối kỳ kết toán, toàn bộ doanh thu thuần thực hiện được trong kỳ kế toán được kết chuyển vào tài khoản 911- Xác định kết quả kinh doanh. Các tài khoản doanh thu không có số dư cuối kỳ.
Theo Hệ thống Tài khoản Kế toán Việt Nam hiện hành, các tài khoản được sử dụng để phản ánh doanh thu bao gồm: - Tài khoản 511- Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ - Tài khoản 512- Doanh thu bán hàng nội bộ - Tài khoản 515- Doanh thu hoạt động tài chính - Tài khoản 521- Chiết khấu thương mại - Tài khoản 531- Hàng bán bị trả lại - Tài khoản 532- Giảm giá hàng bán - Tài khoản 3387- Doanh thu chưa thực hiện - Tài khoản 711- Thu nhập khác 9 1. Đặc điểm của doanh thu bán hàng và ảnh hưởng tới công tác kiểm toán doanh thu bán hàng Đặc điểm của doanh thu bán hàng chủ yếu do tính chất ngành nghề kinh doanh quy định. Nhưng nhìn chung, đặc điểm của doanh thu bán hàng là thường biến động theo thị hiếu của thị trường, theo tính chất mùa vụ, theo tình hình kinh tế xã hội. Ngoài ra, doanh thu bán hàng có thể tăng hoặc giảm do ảnh hưởng lợi thế hay bất lợi từ việc thay đổi các chính sách của Nhà nước.
Bởi vậy, khi tìm hiểu về doanh nghiệp, kiểm toán viên cần tiến hành đánh giá toàn diện các yếu tố có thể ảnh hưởng đến khả năng biến động doanh thu bán hàng của doanh nghiệp như: yếu tố thị hiếu (ví dụ đối với các mặt hàng thời trang, mỹ phẩm…) hay yếu tố mùa vụ (ví dụ đối với các mặt hàng nông sản, điện lạnh,…) hay yếu tố kinh tế xã hội (điện tử viễn thông, bất động sản, vật liệu xây dựng.) hay yếu tố chính sách Nhà nước (ví dụ các hoạt động kinh doanh xuất nhập khẩu, kinh doanh bất động sản…). Từ các hiểu biết chung đó, kiểm toán viên mới đánh giá được mức độ ảnh hưởng hợp lý của các yếu tố trên tới sự thay đổi doanh thu bán hàng trong năm tài chính để đi đến nhận định về sự tăng hay giảm doanh thu bán hàng trong năm của doanh nghiệp có được giải thích phù hợp hay còn tiềm ẩn sai phạm trong việc ghi nhận doanh thu để từ đó kiểm toán viên có cơ sở quyết định thủ tục kiểm toán phù hợp. 10 Do tính chất phức tạp và nhạy cảm của quy trình doanh thu mà hệ thống kiểm soát nội bộ tại doanh nghiệp cần được thiết kế khoa học, chặt chẽ mới đảm bảo hoạt động kiểm soát nội bộ có hiệu quả, giảm thiểu được các sai phạm có thể xảy ra từ khâu xử lý đơn hàng của khách hàng đến khi tiêu thụ, thu được tiền hàng của khách hàng hay theo dõi thu hồi công nợ. Tuy nhiên cũng có thể do tính không hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ tại doanh nghiệp đối với quy trình bán hàng hoặc cũng có thể do yếu tố gian lận trong việc ghi nhận doanh thu (ví dụ như tình huống điều tiết doanh thu để hoàn thành kế hoạch sản xuất kinh doanh năm, hay tăng doanh thu đối với một số công ty niêm yết chứng khoán trên sàn chứng khoản để có được báo cáo tài chính đẹp nhằm thu hút sự đầu tư của các nhà đầu tư hay để phục vụ cho mục đích vay vốn ngân hàng hoặc tình huống ghi giảm doanh thu nhằm mục đích trốn, tránh thuế, điều tiết lợi nhuận cho các năm sau…).
Do đó, doanh thu được phản ánh trên sổ kế toán có thể cao hơn hoặc thấp hơn so với thực tế phát sinh. Ngoài ra, có thể do một số trường hợp việc phân loại doanh thu không phù hợp có thể dẫn đến sai sót trong việc xác định kết quả sản xuất kinh doanh, tính không đúng nghĩa vụ thuế phải nộp như việc chuyển doanh thu nhóm hàng có thuế suất cao sang nhóm hàng có thuế suất thấp, doanh thu từ hoạt động thông thường sang hoạt động được ưu đãi miễn giảm thuế. Đây chính là các sai phạm liên quan đến việc ghi nhận doanh thu mà kiểm toán viên cần phải nắm vững đồng thời đối với từng trường hợp khách hàng cụ thể, trên cơ sở đánh giá hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ đối với quy trình bán hàng cũng như các điều kiện có thể dẫn đến việc doanh nghiệp cố tình ghi nhận không đúng doanh thu mà kiểm toán viên có thể phân tích, đánh giá để đi đến nhận định rủi ro cụ thể có thể xảy ra trong việc ghi nhận doanh thu không phù hợp. Đây là cũng là một căn cứ để kiểm toán viên quyết định lựa chọn thủ tục kiểm toán phù hợp nhằm phát hiện các sai phạm trong việc phản ánh doanh thu tại doanh nghiệp để có sự điều chỉnh hay ý kiến kiểm toán phù hợp.
Những nội dung cơ bản về kiểm toán doanh thu bán hàng trong kiểm toán báo cáo tài chính 11 1.