CHƯƠNG 1. LÝ LUẬN CHUNG VỀ RỦI RO KIỂM TOÁN VÀ ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM TOÁN TRONG GIAI ĐOẠN CHUẨN BỊ KIỂM TOÁN 1.1 Tổng quan về rủi ro kiểm toán 1.1 Khái quát về rủi ro kiểm toán 1.1 Khái niệm Theo đoạn 13 VSA 200 định nghĩa: “Rủi ro kiểm toán là rủi ro do kiểm toán viên đưa ra ý kiến kiểm toán không phù hợp khi BCTC đã được kiểm toán còn chứa đựng sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm toán là hệ quả của rủi ro có sai sót trọng yếu (gồm rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát) và rủi ro phát hiện.” Ngoài ra, đoạn A33 VSA 200 cho rằng: “Rủi ro kiểm toán không bao gồm rủi ro mà kiểm toán viên có th ể đưa ra ý kiến là BCTC có sai sót trọng yếu nhưng trên thực tế BCTC không có sai sót như vậy. Rủi ro này thường không nghiêm trọng.
Nó chỉ ảnh hưởng đến tính hiệu quả của cuộc kiểm toán do kiểm toán viên th ực hiện nhiều thủ tục hơn để chứng minh BCTC không có sai sót trọng yếu. Ngoài ra, rủi ro kiểm toán là một thuật ngữ chuyên môn liên quan đến quá trình kiểm toán, không bao hàm rủi ro mà kiểm toán viên gặp phải trong kinh doanh như bị thua kiện, để lộ thông tin, không thu được phí kiểm t oán, … hoặc các sự kiện phát sinh trong mối liên hệ với cuộc kiểm toán BCTC”. Có nhiều nguyên nhân khiến cho kiểm toán viên đưa ra ý kiến không phù hợp trong khi BCTC đã được kiểm toán vẫn còn chứa đựng sai sót trọng yếu, bao gồm: - Cuộc kiểm toán BCTC chỉ mang đến mức đảm bảo hợp lý (mức đảm bảo cao có thể chấp nhận được nhưng không tuyệt đối). - Không thể phát hiện mọi sai sót tại đơn vị do sự tồn t ại của những hành vi gian lận, không tuân thủ hay thông đồng giữa các nhân viên tại khách hàng được kiểm toán.
- Sự giới hạn về mặt thời gian cũng như mức phí kiểm toán. Cuộc kiểm toán được diễn ra dưới sự cân bằng giữa thời gian và mức phí kiểm toán. Kiểm toán viên thực hiện cuộc kiểm toán với một mức phí hợp lý những cũng đảm bảo chất lượng của dịch vụ được cung cấp. - Hạn chế về năng lực chuyên môn của kiểm toán viên và năng lực trong lĩnh vực hoạt động của khách hàng.
- Hạn chế trong các thủ tục kiểm toán dẫn đến việc không phát hiện được hết các sai sót trọng yếu tại khách hàng. - Do bản chất của việc lập BCTC: các ước tính kế toán, các khoản dự phòng,… - Rủi ro trong kỹ thuật chọn mẫu dẫn đến mẫu được chọn không đại diện cho tổng thể. - Sự vi phạm giả định hoạt đông liên tục của khách hàng… Các nguyên nhân dẫn đến r ủi ro kiểm toán nói trên đã được cụ thể hóa trong chuẩn mực kiểm toán số VSA 200, đoạn A45: “Kiểm toán viên không thể loại trừ hoàn toàn rủi ro kiểm toán và không thể đạt được sự đảm bảo tuyệt đối về việc BCTC hoàn toán không có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn. Cuộc kiểm toán luôn có những hạn chế vốn có làm cho hầu hết các bằng chứng kiểm toán mà kiểm toán viên dựa vào để đưa ra kết luận và hình thành ý kiến kiểm toán đều mang tính thuyết phục nhiều hơn là tính khẳng định chắc chắn.
Những hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán bắt nguồn từ: - Bản chất của việc lập và trình bày BCTC; Trang 3 Khóa luận tốt nghiệp GVHD: - Bản chất của các thủ tục kiểm toán; - Sự cần thiết phải thực hiện cuộc kiểm toán với thời gian và giá phí hợp lý.2 Mô hình rủi ro kiểm toán Một rủi ro tiềm ẩn trên BCTC (rủi ro tiềm tàng) nhưng không được ngăn chặn và phát hiện thông qua các hoạt động kiểm soát của đơn vị (rủi ro kiểm soát) sẽ có thể được phát hiện bởi các thủ tục kiểm toán của kiểm toán viên. Tuy nhiên, do những hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán, kiểm toán viên có thể không phát hiện được mọi rủi ro có sai trọng yếu (r ủi ro phát hiện) dẫn đến BCTC vẫn còn chứa đựng những sai sót trọng yếu.1 Mô hình rủi ro kiểm toán được thể hiện qua mô hình sau: AR = CR x IR x DR Trong đó: AR (Audit risk): Rủi ro kiểm toán IR (Inherent risk): Rủi ro tiềm tàng CR (Control risk): Rủi ro kiểm soát DR (Detection risk): Rủi ro phát hiện Rủi ro có sai sót trọng yếu (r ủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát) tồn tại độc lập với các thử nghiệm cơ bản của kiểm toán viên nên có sự khác biệt so với rủi ro phát hiện. Những rủi ro có sai sót trọng yếu tồn t ại trước khi cuộc kiểm toán diễn ra và nằm ngoài sự kiểm soát của kiểm toán viên. KIểm toán viên dù muốn hay không thì những rủi ro này vẫn hiện diện tại đơn vị.
Chính vì lý do đó, kiểm toán viên chỉ có thể giảm thiểu rủi ro kiểm toán thông qua việc kiểm soát r ủi ro phát hiện. Kiểm toán viên kiểm soát rủi ro phát hiện bằng cách sử dụng các thủ tục kiểm toán (thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản) để đảm bảo phát hiện hầu hết các sai sót trọng yếu trên BCTC. Kiểm toán viên kiểm soát r ủi ro phát hiện thông qua việc điều chỉnh phạm vị, nộ i dung và lịch trình của các thủ tục kiểm toán. Đây là điểm quan trọng cần lưu ý, giúp kiểm toán viên có thể điều chỉnh cuộc kiểm toán một cách hợp lý sao cho mức rủi ro kiểm toán được giảm thiểu xuống mức thấp chấp nhận được cùng với một mức phí kiểm toán hợp lý.
Theo đoạn A42 VSA 200 “Với một mức rủi ro kiểm toán cho trước, mức độ rủi ro phát hiện được chấp nhận có mối quan hệ trái chiều với rủi ro có sai sót trọng yếu được đánh giá ở cấp độ cơ sở dẫn liệu. Ví dụ, nếu kiểm toán viên xác định là rủi ro có sai sót trọng yếu ở mức độ càng cao thì rủi ro phát hiện có thể chấp nhận ở mức càng thấp và càng cần các bằng chứng kiểm toán có tính thuyết phục cao.” Điều này được minh hoa thông qua ma tr ận rủi ro phát hiện sau đây: Bảng 1.1 Ma trận rủi ro phát hiện2 Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro kiểm soát Đánh giá của Cao Trung bình Thấp kiểm toán viên Cao Tối thiểu Thấp Trung bình 1 Trang 91, Sách kiểm toán – Nhà xuất bản Kinh tế Thành 2 Trang 123, Sách Kiểm toán – Nhà xuất bản Kinh tế Thành ph ố Hồ Chí Minh Trang 4 Khóa luận tốt nghiệp GVHD: về rủi ro tiềm Trung bình Thấp Trung bình Cao tàng Thấp Trung bình Cao Tối đa 1.1 Rủi ro tiềm tàng Theo đoạn 13 VSA 200: “Rủi ro tiềm tàng là rủi ro tiềm ẩn, vốn có, do khả năng cơ sở dẫn liệu của một nhóm giao dịch, số dư tài khoản hay thông tin thuyết minh có thể chứa đựng sai sót trọng yếu, khi xét riêng lẻ hay tổng hợp lại, trước khi xem xét đến bất kỳ kiểm soát nào có liên quan.” Một số cơ sở dẫn liệu của các khoản mục hay thông tin thuyết minh trình bày trên BCTC chứa đựng rủi ro tiềm tàng ở mức cao hơn so với các cơ sở dẫn liệu khác. Sự khác biệt về mức rủi ro tiềm tàng giữa các cơ sở dẫn liệu phụ thuộc vào đặc điểm hoạt động kinh doanh của từng doanh nghiệp. Ví dụ, với một doanh nghiệp chế biến thực phẩm thì vấn đề ở đây là hàng tồn kho dễ bị hư hỏng nếu không được bảo quản đúng cách và rủi ro liên quan đến hàng tồn kho tại doanh nghiệp này là việc lập dự phòng gi ảm giá hàng tồn kho không đầy đủ.
Do vậy, cơ sở dẫn liệu đánh giá hàng tồn kho của doanh nghiệp chế biến thực phẩm có rủi ro tiềm tàng rất cao. Ngoài ra, những nhân tố bên ngoài như là môi trường kinh doanh, mức độ cạnh tranh, lĩnh vực đang hoạt động, các yếu tố pháp lý văn hóa cũng ảnh hưởng đến rủi ro tiềm tàng của đơn vị. Ví dụ, với một công ty cổ phần hoạt động trong lĩnh vực nhiều r ủi ro, cạnh tranh cao thì nguy cơ doanh thu sẽ bị khai khống để đảm bảo việc thu hút đầu tư và tiếp tục được niêm yết trên sàn chứng khoán. Do đó, cơ sơ dẫn liệu phát sinh của doanh thu t ại doanh nghiệp này có rủi ro tiềm tàng ở mức rất cao.
Bên cạnh đó, nhiều nhân tố bên trong cũng có ảnh hưởng đến rủi ro tiềm tàng của đơn vị như: tính chính trực của ban giám đốc, năng lực chuyên môn, cách thức quản lý,… Một doanh nghiệp sản xuất, đánh giá kết quả làm việc của ban giám đốc dựa trên doanh số thì r ủi ro được xác định ở đây là khả năng khai khống doanh thu để đạt được mức lương, thưởng theo như quy định đã đề ra.2 Rủi ro kiểm soát Theo đoạn 13 VSA 200: “Rủi ro kiểm soát là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu, khi xét riêng lẻ hay tổng hợp lại, đối với cơ sở dẫn liệu của một nhóm giao dịch, số dư tài khoản hay thông tin thuyết minh mà kiểm soát nội bộ của đơn vị không thể ngăn chặn hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời.” Rủi ro kiểm soát liên quan đến tính hữu hiệu của việc thiết kế, vận hành và duy trì HTKSNB tại đơn vị trong việc ngăn chặn và phát hiện những rủi ro đã xác định, có thể gây ảnh hưởng tiêu cực đến việc hoàn thành các mục tiêu đề ra của đơn vị. Tuy nhiên, dù cho HTKSNB có hữu hiệu đến đâu thì cũng không thể ngăn chặn và loại bỏ hoàn toàn mọi r ủi ro, hay nói cách khác luôn tồn tại r ủi ro kiểm soát tại đơn vị, HTKSNB hữu hiệu chỉ có thể giúp giảm thiểu mức độ rủi ro xảy ra, từ đó mức rủi ro kiểm soát sẽ giảm đi.3 Rủi ro phát hiện Trang 5 Khóa luận tốt nghiệp GVHD: Theo đoạn 13 VSA 200: “Rủi ro phát hiện là rủi ro mà các th ủ tục mà kiểm toán viên thực hiện nhằm làm giảm rủi ro kiểm toán xuống tới mức thấp có thể chấp nhận được nhưng vẫn không phát hiện được hết các sai sót trọng yếu khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp lại.” Loại rủi ro này có sự khác biệt so với r ủi ro tiềm tàng và r ủi ro kiểm soát. Rủi ro phát hiện chịu sự kiểm soát của kiểm toán viên thông qua các thử nghiệm cơ bản.
