CHƯƠNG 1 CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ ĐIỀU CHỈNH LỢI NHUẬN KẾ TOÁN CỦA NHÀ QUẢN TRỊ 1. CƠ SỞ ĐO LƯỜNG LỢI NHUẬN KẾ TOÁN Lợi nhuận kế toán là sự chênh lệch giữa doanh thu và các chi phí phát sinh. Lợi nhuận kế toán được đo lường dựa trên các cơ sở, nguyên tắc sau: - Lợi nhuận kế toán được xác định theo cơ sở dồn tích. Theo Chuẩn mực kế toán số 01 – Chuẩn mực chung, nguyên tắc cơ sở dồn tích được định nghĩa như sau: “Mọi nghiệp vụ kinh tế, tài chính của doanh nghiệp liên quan đến tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu, doanh thu, chi phí phải được ghi sổ kế toán vào thời điểm phát sinh, không căn cứ vào thời điểm thực tế thu hoặc thực tế chi tiền hoặc tương đương tiền.
Báo cáo tài chính lập trên cơ sở dồn tích phản ảnh tình hình tài chính của doanh nghiệp trong quá khứ, hiện tại và tương lai”. Ví dụ: Doanh nghiệp bán hàng cho khách hàng với tổng giá thanh toán là 300.000 đồng, khách hàng chuyển khoản trả cho doanh nghiệp 100.000 đồng, số còn lại nợ. Theo nguyên tắc cơ sở tiền thì nghiệp vụ chỉ ghi nhận khi nhận được 100.000 đồng và doanh thu thực hiện là 100.000 đồng, tuy nhiên theo nguyên tắc cơ sở dồn tích doanh thu ghi nhận ngay tại thời điểm phát sinh là khi khách hàng chấp nhận mua, ngoài ra giá trị phản ánh trên tài khoản doanh thu là 300.000 đồng (thu tiền 100.000 đồng và khoản khách hàng nợ 200. Với ví dụ trên, tính ưu việt của nguyên tắc cơ sở dồn tích đã thể hiện rõ, nó giúp cho kế toán ghi nhận và phản ánh tài sản thuộc sở hữu của doanh nghiệp nhưng hiện tại không nằm ở doanh nghiệp là các khoản phải thu khách hàng, hay các khoản vốn chiếm dụng của các tổ chức, cá nhân bên ngoài đơn Luan van 9 vị là nợ phải trả.
Chính vì thế phạm vi của nguyên tắc này rộng và bao quát hơn và có thể khẳng định “…Báo cáo tài chính lập trên cơ sở dồn tích phản ảnh tình hình tài chính của doanh nghiệp trong quá khứ, hiện tại và tương lai”. Việc ghi nhận doanh thu và chi phí có ảnh hưởng quyết định đến báo cáo lợi nhuận của doanh nghiệp trong một kỳ, cơ sở kế toán dồn tích được xem là một nguyên tắc chính yếu đối với việc xác định lợi nhuận của doanh nghiệp. Lợi nhuận theo cơ sở dồn tích là phần chênh lệch giữa doanh thu và chi phí; từ đó, BCTC nói chung và BCKQKD nói riêng được lập trên cơ sở dồn tích phản ánh đầy đủ (hay tuân thủ yêu cầu trung thực) các giao dịch kinh tế trong kỳ và từ đó cho phép tình trạng tài sản, nguồn vốn của doanh nghiệp được phản ánh một cách đầy đủ, hợp lý. Hơn nữa, do không có sự trùng hợp giữa lượng tiền thu vào và doanh thu trong kỳ và tồn tại chênh lệch giữa chi phí ghi nhận và lượng tiền chi ra trong một kỳ, kế toán theo cơ sở dồn tích cho phép theo dõi các giao dịch kéo dài qua các kỳ khác nhau, như nợ phải thu, nợ phải trả, khấu hao, dự phòng, ….4 - Lợi nhuận kế toán được xác định căn cứ vào thời kỳ quy định liên quan đến hoạt động trong một khoảng thời gian xác định.
Hay nói cách khác, lợi nhuận được xác định dựa trên cở sở hoạt động liên tục. Theo đó, hoạt động của doanh nghiệp được chia thành các kỳ bằng nhau xuất phát từ thông tin thời kỳ. Mặc dù tồn tại mối liên hệ giữa các niên độ (kỳ kế toán) nhưng kế toán phải thực hiện đo lường các hoạt động theo những niên độ độc lập. - Lợi nhuận kế toán căn cứ vào nguyên tắc phù hợp giữa chi phí với doanh thu.
Đo lường lợi nhuận phản ánh nguyên tắc phù hợp và có liên quan chặt chẽ với cách thức đo lường doanh thu và chi phí. Trong VAS 01- Chuẩn mực chung, nguyên tắc phù hợp thể hiện như sau: “Việc ghi nhận doanh thu và chi phí phải phù hợp với nhau. Khi ghi nhận một khoản doanh thu thì phải 4 Được trích dẫn trong nghiên cứu của PGS.TS Nguyễn Công Phương (năm 2009) Luan van 10 ghi nhận một khoản chi phí tương ứng có liên quan đến việc tạo ra doanh thu đó. Chi phí tương ứng với doanh thu bao gồm chi phí của kỳ tạo ra doanh thu và chi phí của các kỳ trước hoặc chi phí phải trả nhưng liên quan đến doanh thu của kỳ đó”.
Phù hợp thể hiện rõ nhất ở giá trị sản phẩm, lao vụ, dịch vụ cung cấp để tạo ra doanh thu. Ví dụ: Doanh nghiệp gửi bán một lô hàng hóa số lượng 100 sản phẩm cho khách hàng với giá bán 150.000 đồng/sản phẩm, thuế suất thuế giá trị gia tăng 10%; giá vốn 125.000 đồng/ sản phẩm. Khi nhận được hàng, khách hàng chấp nhận mua 80 sản phẩm. Theo nguyên tắc cơ sở dồn tích, doanh thu được ghi nhận tại thời điểm khách hàng chấp nhận mua hàng (đã trả một khoản tiền hay ghi nhận một khoản nợ), mặt khác, theo nguyên tắc phù hợp của kế toán, kế toán sẽ sẽ xác định số lượng được tiêu thụ là 80 sản phẩm, do vậy doanh thu và chi phí được xác định phải tương ứng với số lượng tiêu thụ là 80 sản phẩm, còn lại 20 sản phẩm không được tiêu thụ vẫn thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp và là tài sản của doanh nghiệp.
Như vậy 100 sản phẩm gửi bán của doanh nghiệp sẽ được xử lý như sau: Gửi bán 100 sản phẩm, giá vốn: 100 x125.000 đồng Tiêu thụ 80 sản phẩm: Doanh thu: 80 x150.000 đồng Giá vốn (chi phí): 80 x 125.000 đồng 20 sản phẩm còn lại đang còn là hàng gửi bán chưa về đến đơn vị. - Lợi nhuận được đo lường dựa trên cơ sở thận trọng. Thận trọng là việc xem xét, cân nhắc, phán đoán cần thiết để lập các ước tính kế toán trong các điều kiện không chắc chắn. Nguyên tắc thận trọng đòi hỏi: + Phải lập các khoản dự phòng nhưng không lập quá lớn; + Không đánh giá cao hơn giá trị của các tài sản và các khoản thu nhập; + Không đánh giá thấp hơn giá trị của các khoản nợ phải trả và chi phí; + Doanh thu và thu nhập chỉ được ghi nhận khi có bằng chứng chắc chắn về khả năng thu được lợi ích kinh tế, còn chi phí phải được ghi nhận khi có Luan van 11 bằng chứng về khả năng phát sinh chi phí.
ĐIỀU CHỈNH LỢI NHUẬN CỦA NHÀ QUẢN TRỊ 1. Định nghĩa, động cơ điều chỉnh lợi nhuận của nhà quản trị a. Định nghĩa Các nhà nghiên cứu đã đưa ra một số khái niệm về việc điều chỉnh lợi nhuận. theo Scott (1997)5 Điều chỉnh lợi nhuận phản ánh hành động của nhà quản trị trong việc lựa chọn các chính sách kế toán nhằm đạt được mục tiêu cá nhân hoặc tăng lên giá trị thị trường của công ty.
Theo Schipper (1989)6 Điều chỉnh lợi nhuận là một sự can thiệp có cân nhắc trong quá trình cung cấp thông tin tài chính nhằm đạt được những mục đích cá nhân .TS Nguyễn Công Phương (2009)7 Điều chỉnh lợi nhuận là hành động điều chỉnh lợi nhuận kế toán của nhà quản trị doanh nghiệp nhằm đạt được lợi nhuận mục tiêu thông qua công cụ kế toán. Đường Nguyễn Hưng (2013)8 Điều chỉnh trị lợi nhuận là việc người quản lý sử dụng các đánh giá chủ quan của mình trong quá trình lập và công bố BCTC và quá trình thực hiện các nghiệp vụ kinh tế để thay đổi BCTC nhằm đánh lừa các bên có liên quan nhất định, hoặc nhằm thay đổi các kết quả của các hợp đồng mà có điều khoản ràng buộc dựa trên số liệu kế toán. Tóm lại, dù có nhiều khái niệm khác nhau nhưng việc điều chỉnh lợi nhuận chính là hành động làm thay đổi lợi nhuận kế toán của nhà quản trị doanh nghiệp bằng cách vận dụng các chính sách kế toán để tác động tới doanh thu và chi phí. Điều chỉnh lợi nhuận được thực hiện trong khuôn khổ 5 Được trích dẫn trong nghiên cứu của PGS.TS Nguyễn Công Phương (năm 2005) 6 Được trích dẫn trong nghiên cứu của PGS.TS Nguyễn Công Phương (năm 2005) 7 Được trích dẫn trong nghiên cứu của PGS.TS Nguyễn Công Phương (năm 2009) 8 Được trích dẫn trong nghiên cứu của TS.
Đường Nguyễn Hưng (năm 2013) Luan van 12 các nguyên tắc kế toán hay nói cách khác điều chỉnh lợi nhuận là hợp pháp và từ đó còn được gọi là quản trị lợi nhuận, thể hiện sự vận dụng linh hoạt các nguyên tắc kế toán để làm thay đổi doanh thu, chi phí ghi nhận trong kỳ. Động cơ điều chỉnh lợi nhuận của nhà quản trị Trong năm 2013, theo thống kê của Vietstock, tính đến ngày 08/04/2014 đã có khoảng 500 doanh nghiệp công bố BCTC hợp nhất kiểm toán năm 2013 và gần 300 doanh nghiệp công bố BCTC kiểm toán công ty mẹ. Chỉ xét riêng về các khoản mục trên bảng kết quả hoạt động kinh doanh, mà quan trọng nhất là khoản mục lợi nhuận sau thuế cho thấy có đến 80% kết quả có chênh lệch trước và sau kiểm toán. Như vậy, tình trạng số liệu tài chính theo BCTC kiểm toán chênh lệch so với báo cáo doanh nghiệp lập là khá phổ biến.
Không những chênh lệch mà thậm chí có trường hợp làm thay đổi hoàn toàn kết quả kinh doanh của doanh nghiệp như từ lãi sang lỗ hay từ lỗ sang lãi. Gây sốc nặng cho nhà đầu tư khi CTCP Xuyên Thái Bình (PAN) bất ngờ lỗ 2 tỷ đồng sau kiểm toán trong khi trước đó báo lãi vượt kết hoạch với 48,8 tỷ đồng. Không kém cạnh, CTCP Xây Lắp Đường Ống Bể Chứa Dầu Khí (PXT) cũng gây thất vọng lớn cho cổ đông khi kết quả kiểm toán cho thấy lỗ ròng 35,6 tỷ đồng chứ không phải có lãi hơn 1 tỷ đồng như trước đó. Khoản mục gây ra sự thay đổi lớn này là giá vốn hàng bán sau kiểm toán bất ngờ tăng mạnh hơn 35 tỷ đồng.
Kể từ năm 2008 đến nay, năm vừa qua là năm duy nhất công ty bị lỗ, điều này đặt ra dấu hỏi cho chất lượng thông tin trên BCTC của năm nay cũng như những năm trước đó của doanh nghiệp này. Không những lỗ nặng, PXT còn bị kiểm toán lưu ý về khả năng hoạt động liên tục do có một số khoản vay, công nợ phải trả đã đến hạn thanh toán và lỗ lũy kế hơn 35 tỷ đồng. Bên cạnh đó, không ít doanh nghiệp khiến nhà đầu tư choáng váng với việc sau kiểm toán bất ngờ lãi khủng hay từ lỗ chuyển sang lãi.