Tổng quan luận án

Luận án tiến sĩ kinh tế chuyên ngành Kế toán, Kiểm toán và Phân tích (mã số: 9340301) của tác giả Nguyễn Lương Thuyết được bảo vệ tại Trường Đại học Kinh tế Quốc dân năm 2020, dưới sự hướng dẫn khoa học của PGS.TS. Phạm Thị Bích Chi và GS.TS. Vũ Văn Họa. Đề tài tập trung nghiên cứu việc tổ chức kiểm toán hoạt động đối với chi ngân sách nhà nước do Kiểm toán nhà nước Việt Nam thực hiện.

Về tính cấp thiết, căn cứ theo Luật Ngân sách nhà nước năm 2015, ngân sách nhà nước đóng vai trò then chốt trong việc bảo đảm hoạt động của bộ máy nhà nước và điều tiết nền kinh tế vĩ mô. Tuy nhiên, quy mô chi ngân sách của Việt Nam tăng cao liên tục qua các năm (tính bình quân tốc độ tăng chi ngân sách nhà nước giai đoạn 2011–2018 vào khoảng 11,25%/năm; trong đó chi đầu tư phát triển chiếm khoảng 25–26% và chi thường xuyên chiếm khoảng 62–64% tổng chi ngân sách nhà nước). Đi liền với đó là bội chi ngân sách giai đoạn 2016–2020 ở mức bình quân 3,9% GDP và áp lực nợ công cao. Tình trạng chi sai chế độ, định mức, thất thoát và lãng phí nguồn lực công đặt ra yêu cầu cấp bách phải tăng cường vai trò kiểm toán hoạt động của Kiểm toán nhà nước nhằm cung cấp thông tin kịp thời cho Quốc hội giám sát, quyết định ngân sách.

Về khoảng trống nghiên cứu, kiểm toán hoạt động tại Việt Nam ra đời muộn hơn kiểm toán tài chính và kiểm toán tuân thủ. Việc vận dụng và tổ chức kiểm toán hoạt động chi ngân sách nhà nước còn gặp nhiều vướng mắc: tiêu chí và quy trình kiểm toán còn mang tính tổng quát, thiếu văn bản hướng dẫn thực hành chi tiết; kết quả kiểm toán hoạt động chi ngân sách nhà nước chưa tạo được sự khác biệt rõ rệt so với kiểm toán tài chính và kiểm toán tuân thủ; chưa có công trình nào nghiên cứu toàn diện, có hệ thống về tổ chức kiểm toán hoạt động gắn với chu trình và các cấp ngân sách nhà nước tại Việt Nam.

Mục tiêu nghiên cứu tổng quát của luận án là đề xuất các giải pháp hoàn thiện tổ chức kiểm toán hoạt động chi ngân sách nhà nước nhằm đẩy nhanh và nâng cao chất lượng kiểm toán hoạt động của Kiểm toán nhà nước, đáp ứng thực tiễn và xu hướng hội nhập quốc tế. Các mục tiêu cụ thể gồm:

  • Xây dựng cơ sở lý luận về tổ chức kiểm toán hoạt động chi ngân sách nhà nước.
  • Nghiên cứu kinh nghiệm của các cơ quan kiểm toán tối cao trên thế giới và rút ra bài học cho Kiểm toán nhà nước Việt Nam.
  • Phân tích, đánh giá thực trạng tổ chức kiểm toán hoạt động chi ngân sách nhà nước do Kiểm toán nhà nước thực hiện, chỉ rõ kết quả, hạn chế và nguyên nhân.
  • Đề xuất định hướng và giải pháp hoàn thiện tổ chức kiểm toán hoạt động chi ngân sách nhà nước giai đoạn trước và sau năm 2025 cùng các điều kiện thực hiện.

Ba câu hỏi nghiên cứu được luận án đặt ra:

  • (i) Cơ sở lý luận về tổ chức kiểm toán hoạt động chi ngân sách nhà nước là gì? Cụ thể là khung lý thuyết về tiêu chí đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực, nội dung về tổ chức nhân sự và quy trình kiểm toán hoạt động chi ngân sách nhà nước đã hoàn thiện chưa? Kinh nghiệm của các nước như thế nào?
  • (ii) Thực trạng tổ chức kiểm toán hoạt động chi ngân sách nhà nước trên các khía cạnh về xây dựng tiêu chí kiểm toán như thế nào? Tổ chức nhân sự kiểm toán hoạt động chi ngân sách nhà nước theo hình thức nào? Quy trình kiểm toán hoạt động tiến hành thế nào? Có những hạn chế nào và nguyên nhân do đâu?
  • (iii) Cần những giải pháp nào để khắc phục các hạn chế đó và những điều kiện nào để thực hiện các giải pháp đó có tính khả thi?

Đối tượng và phạm vi nghiên cứu:

  • Đối tượng nghiên cứu: Tổ chức kiểm toán hoạt động đối với chi ngân sách nhà nước do Kiểm toán nhà nước thực hiện (luận án không đi sâu nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng).
  • Phạm vi nghiên cứu: Về nội dung, luận án tiếp cận theo chiều dọc (lĩnh vực) của chi ngân sách nhà nước gắn với ngân sách các bộ, cơ quan trung ương và địa phương, bao gồm chi thường xuyên và chi đầu tư phát triển (hai khoản chi này chiếm khoảng 87%–90% tổng chi ngân sách nhà nước hằng năm). Về thời gian, khảo sát thực trạng tổ chức kiểm toán hoạt động được giới hạn trong giai đoạn 2015–2019.

Tổng quan tài liệu và vị trí của luận án

Luận án phân loại và hệ thống hóa các công trình nghiên cứu đi trước theo 4 nhóm chủ đề chính:

Nhóm nghiên cứu về kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công:

  • Vũ Văn Họa (2010) nghiên cứu tăng cường vai trò kiểm toán hoạt động ở Việt Nam do Kiểm toán nhà nước thực hiện, làm rõ mục tiêu đánh giá tính tiết kiệm, hiệu quả và tuân thủ pháp luật, nhưng chưa nghiên cứu chi tiết về tiêu chí, mô hình nhân sự và quy trình kiểm toán gắn với lĩnh vực chi cụ thể.
  • Jeremy Lonsdale và cộng sự (2011) khẳng định lợi ích của kiểm toán hoạt động trong việc giải trình trách nhiệm của chính phủ và yêu cầu kiểm toán viên phải phát triển phương pháp tiếp cận theo từng bối cảnh dịch vụ công.
  • Đoàn Xuân Tiên (2012) đề xuất 9 nhóm giải pháp tăng cường kiểm toán hoạt động của Kiểm toán nhà nước nhưng áp dụng chung mà chưa gắn với chu trình chi ngân sách cụ thể.
  • Gillian Fawcett (2013) phân tích tầm quan trọng của kiểm toán giá trị đồng tiền (VFM) tại Vương quốc Anh trong việc nâng cao trách nhiệm giải trình của chính phủ.
  • Đặng Anh Tuấn (2015) xác định 33 nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động khu vực công tại Việt Nam (thuộc 4 nhóm: chính trị, năng lực Kiểm toán nhà nước, kỹ năng kiểm toán viên, kinh tế) và chỉ ra các nhân tố nội tại có tính quyết định.
  • Vũ Thị Thu Huyền (2018) nghiên cứu kiểm toán hoạt động chi tiêu ngân sách tại các bộ, song phạm vi chỉ giới hạn ở cấp bộ, chưa bao quát các cấp ngân sách địa phương và chưa xây dựng mô hình nhân sự đoàn kiểm toán.

Nhóm nghiên cứu về tiêu chí kiểm toán hoạt động:

  • Pendlebury (2008) xem xét mối quan hệ giữa tính hiệu lực, tính hiệu quả và tính kinh tế tại Cơ quan Kiểm toán quốc gia Vương quốc Anh (NAO).
  • Adams (2011) đánh giá quan hệ hiệu quả - hiệu lực trong khu vực công tại Australia.
  • Hội thảo khoa học Kiểm toán nhà nước (2013) có các bài tham luận của Hoàng Quang Hàm (đề xuất ban hành hướng dẫn xây dựng tiêu chí từ khâu lập kế hoạch), Hoàng Văn Lương (tiêu chí tại các bộ ngành trung ương), Bạch Quang Hòa (tiêu chí kiểm toán dự án đầu tư xây dựng công trình), Lê Quang Bính (đánh giá thực trạng Kiểm toán nhà nước thiếu hệ thống tiêu chuẩn riêng cho kiểm toán hoạt động).
  • Báo cáo của Cơ quan Kiểm toán tối cao Indonesia (BPK, 2013) làm rõ vai trò xây dựng tiêu chí kiểm toán ở giai đoạn lập kế hoạch.
  • Ngô Văn Quý (2015) nghiên cứu tiêu chí đánh giá 3E đối với dự án đầu tư công; Đặng Hoàng Đạt (2016) nghiên cứu nội dung và phương pháp đánh giá 3E trong kiểm toán ngân sách nhưng bỏ ngỏ quy trình chi tiết.

Nhóm nghiên cứu về tổ chức kiểm toán hoạt động:

  • Lê Quang Bính (2007) nghiên cứu tổ chức kiểm toán hoạt động đối với doanh nghiệp nhà nước; Vũ Thị Thanh Hải (2011) nghiên cứu tổ chức kiểm toán hoạt động Chương trình mục tiêu quốc gia giai đoạn 2009–2010; Nguyễn Quán Hải (2017) nghiên cứu hoàn thiện tổ chức kiểm toán hoạt động dịch vụ công trong lĩnh vực y tế. Các đề tài này chỉ tiếp cận đơn lẻ theo từng loại hình đơn vị hoặc một chương trình cụ thể.

Nhóm nghiên cứu về quy trình kiểm toán hoạt động:

  • Bùi Hải Ninh (1999), Phan Văn Bích (2002), Đinh Trọng Hanh (2003) nghiên cứu xây dựng quy trình kiểm toán hoạt động cho ngân hàng thương mại nhà nước và đơn vị sự nghiệp có thu.
  • Nurul Athiral (2010) đánh giá tác động của kiểm toán hoạt động thông qua tỷ lệ thực hiện kiến nghị tại New Zealand; Put và Turksema (2011) làm rõ vai trò lựa chọn chủ đề kiểm toán.

Khoảng trống nghiên cứu được luận án xác định để tập trung giải quyết:

  • Thứ nhất, chưa có nghiên cứu thiết lập hệ thống tiêu chí kiểm toán hoạt động gắn với đặc thù chi ngân sách nhà nước của Việt Nam (đặc tính lồng ghép ngân sách).
  • Thứ hai, chưa nghiên cứu mô hình tổ chức nhân sự đoàn kiểm toán hoạt động tương thích với các phương thức kiểm toán của Kiểm toán nhà nước.
  • Thứ ba, chưa cụ thể hóa nội dung các bước trong quy trình kiểm toán hoạt động phù hợp với chu trình quản lý chi ngân sách nhà nước (lập dự toán, chấp hành và quyết toán).

Cơ sở lý thuyết và phương pháp nghiên cứu

Luận án xây dựng khung phân tích dựa trên sự kết hợp giữa lý thuyết về chi ngân sách nhà nước và lý thuyết kiểm toán hoạt động của các tổ chức kiểm toán tối cao trên thế giới:

Đặc điểm chi ngân sách nhà nước: Chi ngân sách nhà nước là quá trình phân phối và sử dụng quỹ tiền tệ nhà nước nhằm thực hiện các chức năng của Nhà nước theo những nguyên tắc nhất định. Các đặc điểm chính bao gồm: gắn liền với quyền lực nhà nước; mang tính không hoàn trả trực tiếp; hiệu quả được đánh giá trên bình diện vĩ mô; tuân thủ chu trình ngân sách (lập dự toán, chấp hành, quyết toán); và mang tính "lồng ghép" nhiều cấp (ngân sách xã lồng vào huyện, huyện lồng vào tỉnh, tỉnh lồng vào ngân sách trung ương). Hai bộ phận cấu thành chính là chi đầu tư phát triển và chi thường xuyên.

Khái niệm và bộ tiêu chí 3E trong kiểm toán hoạt động: Luận án tổng hợp các định nghĩa của INTOSAI (2013), CAG Ấn Độ (2014), Tòa Thẩm kế Châu Âu (ECA, 2015), ANAO Australia (2017), CAAF Canada (2017), Deloitte (2017), GAO Hoa Kỳ (2018), Luật Kiểm toán nhà nước (2015) và Chuẩn mực Kiểm toán nhà nước số 300 (2016). Cốt lõi của kiểm toán hoạt động là đánh giá việc quản lý và sử dụng nguồn lực theo 3 tiêu chí:

  • Tính kinh tế (Economy): Tối thiểu hóa chi phí các nguồn lực đầu vào nhưng vẫn bảo đảm chất lượng theo quy định.
  • Tính hiệu quả (Efficiency): Tối đa hóa kết quả đầu ra với cùng một lượng đầu vào xác định, hoặc tối thiểu hóa đầu vào để đạt được một sản lượng đầu ra nhất định.
  • Tính hiệu lực (Effectiveness): Mức độ hoàn thành các mục tiêu đề ra và kết quả thực tế đạt được so với mục tiêu dự kiến.

Khái niệm tổ chức kiểm toán hoạt động chi ngân sách nhà nước được xác định gồm 3 nội dung: (1) thiết lập và sử dụng tiêu chí kiểm toán 3E; (2) tổ chức nhân sự đoàn kiểm toán; (3) tổ chức thực hiện 4 bước của quy trình kiểm toán.

Các công thức định lượng tiêu chí được đưa vào khung phân tích:

  • Đo lường hiệu quả chi thường xuyên: $$\text{Hiệu quả chi NSNN} = \frac{\text{Kinh phí được giao thực hiện nhiệm vụ}}{\text{Kinh phí thực tế thực hiện nhiệm vụ}} \times 100%$$ hoặc: $$\text{Hiệu quả chi NSNN} = \frac{\text{Kết quả thực hiện nhiệm vụ}}{\text{Nhiệm vụ thực hiện theo kế hoạch giao}} \times 100%$$
  • Đo lường hiệu quả chi đầu tư phát triển qua các chỉ tiêu tài chính và kinh tế vĩ mô: Giá trị hiện tại thuần (NPV), Tỷ suất hoàn vốn nội bộ (IRR), và Hệ số ICOR: $$\text{ICOR} = \frac{K_t - K_{t-1}}{Y_t - Y_{t-1}}$$ (trong đó $K$ là vốn đầu tư, $Y$ là sản lượng, $t$ là kỳ báo cáo, $t-1$ là kỳ trước).

Phương pháp nghiên cứu:

  • Luận án sử dụng phương pháp tiếp cận định tính kết hợp phân tích thống kê mô tả.
  • Kỹ thuật thu thập dữ liệu định tính: (i) Phân tích, tổng hợp tài liệu, kế hoạch và báo cáo kiểm toán đã công bố; (ii) Khảo sát tình huống thực tế; (iii) Phỏng vấn sâu các đối tượng chuyên môn.
  • Nguồn dữ liệu sơ cấp: Thu thập qua phiếu khảo sát dạng mở và phỏng vấn trực tiếp lãnh đạo Kiểm toán nhà nước, lãnh đạo các đơn vị trực thuộc, kiểm toán viên trực tiếp làm kiểm toán hoạt động tại các đơn vị (Kiểm toán nhà nước chuyên ngành II, III, V, VII; Kiểm toán nhà nước Khu vực I, Khu vực IV), các đơn vị tham mưu (Vụ Tổng hợp, Vụ Chế độ và Kiểm soát chất lượng kiểm toán) và các chuyên gia nước ngoài.
  • Nguồn dữ liệu thứ cấp: Các báo cáo kiểm toán công khai của Kiểm toán nhà nước Việt Nam, văn bản pháp luật, tài liệu đào tạo nghiệp vụ của Kiểm toán nhà nước, chuẩn mực kiểm toán quốc tế của INTOSAI, ASOSAI, ASEANSAI, tài liệu hội thảo trong và ngoài nước.

Nội dung chính theo từng chương

Chương 1: Giới thiệu về nghiên cứu

Chương 1 trình bày bối cảnh kinh tế - xã hội, nhu cầu bức thiết của việc kiểm soát chi ngân sách nhà nước tại Việt Nam và cơ sở lựa chọn đề tài. Nội dung chương tập trung hệ thống hóa 4 nhóm công trình nghiên cứu trong và ngoài nước liên quan đến kiểm toán hoạt động lĩnh vực công, tiêu chí, mô hình tổ chức và quy trình kiểm toán; chỉ ra khoảng trống khoa học; xác lập mục tiêu, câu hỏi nghiên cứu, đối tượng và phạm vi khảo sát (giai đoạn 2015–2019 đối với chi thường xuyên và chi đầu tư phát triển); đồng thời thiết lập khung phương pháp luận tiếp cận nghiên cứu định tính, phương pháp thu thập dữ liệu sơ cấp, thứ cấp và cấu trúc tổng thể gồm 4 chương của luận án.

Chương 2: Cơ sở lý luận về tổ chức kiểm toán hoạt động đối với chi ngân sách nhà nước do Kiểm toán nhà nước thực hiện

Chương 2 luận giải toàn diện các khái niệm, nguyên tắc và nội dung lý thuyết cấu thành tổ chức kiểm toán hoạt động chi ngân sách nhà nước:

  • Khái quát bản chất chi ngân sách nhà nước, phân định chi thường xuyên và chi đầu tư phát triển gắn với chu trình 3 giai đoạn: lập dự toán, chấp hành và quyết toán; phân tích tác động của đặc thù ngân sách lồng ghép nhiều cấp đến việc tổ chức kiểm toán.
  • Định nghĩa kiểm toán hoạt động và vai trò đối với chi ngân sách nhà nước: cung cấp thông tin cho Quốc hội quyết định ngân sách, tăng cường tính minh bạch và trách nhiệm giải trình với người nộp thuế, thúc đẩy đơn vị được kiểm toán hoàn thiện quản trị nội bộ.
  • Xây dựng hệ thống tiêu chí 3E cho chi thường xuyên và chi đầu tư phát triển, phân định nguồn dữ liệu xây dựng tiêu chí (nguồn pháp lý và nguồn tham chiếu ngoài pháp lý).
  • Thiết lập hai mô hình tổ chức nhân sự: mô hình đoàn kiểm toán trực tuyến (không chia tổ kiểm toán, phù hợp kiểm toán hoạt động độc lập chuyên sâu) và mô hình đoàn kiểm toán phân tuyến (có tổ kiểm toán bên trong, phù hợp kiểm toán lồng ghép 3 loại hình trong các cuộc kiểm toán quy mô lớn).
  • Phân tích 3 phương pháp tiếp cận kiểm toán hoạt động theo Chuẩn mực 300: tiếp cận theo kết quả đầu ra, tiếp cận theo vấn đề trọng yếu, và tiếp cận theo hệ thống kiểm soát nội bộ.
  • Chuẩn hóa quy trình kiểm toán hoạt động gồm 4 bước: (1) Chuẩn bị kiểm toán (lập mô hình hoạt động, đánh giá rủi ro, xác định trọng yếu, xây dựng kế hoạch kiểm toán tổng quát và chi tiết); (2) Thực hiện kiểm toán (vận dụng kỹ thuật thu thập và phân tích bằng chứng theo chu trình ngân sách); (3) Lập và gửi báo cáo kiểm toán (báo cáo mở, đa chiều, chú trọng kiến nghị cải tiến); (4) Theo dõi, kiểm tra việc thực hiện kết luận, kiến nghị kiểm toán (đòi hỏi khoảng thời gian dài hơn kiểm toán tài chính).
  • Phân tích kinh nghiệm quốc tế về kiểm toán hoạt động của Australia (ANAO), Canada (CAAF), Hoa Kỳ (GAO), Indonesia (BPK), Tatarstan và rút ra bài học áp dụng cho Kiểm toán nhà nước Việt Nam.

Chương 3: Thực trạng tổ chức kiểm toán hoạt động đối với chi ngân sách nhà nước do Kiểm toán nhà nước thực hiện

Chương 3 khảo sát thực tế hoạt động kiểm toán giai đoạn 2015–2019:

  • Khái quát sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động tại Kiểm toán nhà nước Việt Nam, đánh giá kết quả kiểm toán hoạt động chi ngân sách nhà nước qua các cuộc kiểm toán thực tế.
  • Đánh giá thực trạng xây dựng và sử dụng tiêu chí kiểm toán: tiêu chí kiểm toán hoạt động còn thiếu tính đồng bộ; phần lớn cuộc kiểm toán vận dụng tiêu chí tuân thủ pháp lý có sẵn thay vì xây dựng các thước đo kinh tế - xã hội chuyên biệt cho tính kinh tế và hiệu quả; việc lượng hóa tiêu chí còn hạn chế.
  • Đánh giá thực trạng tổ chức nhân sự: hình thức thực hiện chủ yếu là kiểm toán lồng ghép (kiểm toán hoạt động kết hợp với kiểm toán tài chính và kiểm toán tuân thủ) theo mô hình phân tuyến; nhân sự tham gia đoàn kiểm toán chủ yếu có chuyên môn kế toán, kiểm toán, thiếu các chuyên gia chuyên ngành về kỹ thuật, xây dựng, y tế; năng lực phân tích định tính và đánh giá hệ thống của kiểm toán viên chưa đồng đều.
  • Đánh giá thực trạng tổ chức quy trình kiểm toán: giai đoạn chuẩn bị chưa dành đủ thời gian khảo sát tiền kiểm toán; đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu chưa gắn chặt với mục tiêu 3E; giai đoạn thực hiện còn phụ thuộc nhiều vào chứng từ kế toán; báo cáo kiểm toán phần lớn vẫn tập trung chỉ ra sai phạm tài chính để kiến nghị thu hồi, giảm chi, trong khi số lượng kiến nghị hoàn thiện cơ chế, chính sách quản lý hoạt động còn thấp; công tác theo dõi, đôn đốc thực hiện kiến nghị kiểm toán hoạt động gặp khó khăn do thiếu chế tài rõ ràng đối với các kiến nghị mang tính khuyến nghị quản lý.
  • Phân tích nguyên nhân hạn chế: nguyên nhân chủ quan (chậm ban hành cẩm nang hướng dẫn kiểm toán hoạt động chi tiết cho từng lĩnh vực chi; công tác đào tạo kiểm toán viên chưa chuyên sâu; tâm lý e ngại rủi ro xét đoán) và nguyên nhân khách quan (hệ thống định mức kinh tế - kỹ thuật của Nhà nước chưa hoàn chỉnh, thiếu cơ sở dữ liệu đối chuẩn).

Chương 4: Giải pháp hoàn thiện về tổ chức kiểm toán hoạt động đối với chi ngân sách nhà nước do KTNN thực hiện

Chương 4 đưa ra hệ thống giải pháp định hướng trước và sau năm 2025:

  • Nhóm giải pháp hoàn thiện tiêu chí kiểm toán: Xây dựng bộ tiêu chí đánh giá cho từng khâu trong chu trình ngân sách (lập dự toán, chấp hành, quyết toán); ban hành bộ tiêu chí mẫu đánh giá tính kinh tế theo từng lĩnh vực chi; kết hợp chỉ tiêu tài chính định lượng (NPV, IRR, ICOR) với các chỉ tiêu định tính xã hội, môi trường; chuẩn hóa nguồn dữ liệu thu thập phục vụ thiết lập tiêu chí.
  • Nhóm giải pháp hoàn thiện tổ chức nhân sự: Định hướng chuyển dịch từng bước từ kiểm toán lồng ghép sang kiểm toán hoạt động độc lập; áp dụng mô hình đoàn kiểm toán trực tuyến đối với các cuộc kiểm toán chuyên đề; tăng cường thuê chuyên gia độc lập tham gia đoàn kiểm toán đối với các lĩnh vực kỹ thuật phức tạp; tổ chức đào tạo lại kỹ năng phân tích, phỏng vấn và đánh giá hệ thống cho kiểm toán viên.
  • Nhóm giải pháp hoàn thiện quy trình kiểm toán:
    • Giai đoạn chuẩn bị: Đề xuất quy trình lập kế hoạch kiểm toán trung hạn; xây dựng bảng tiêu chí lựa chọn chủ đề kiểm toán dựa trên phân tích rủi ro và tầm quan trọng xã hội; chuẩn hóa quy trình xây dựng chương trình kiểm toán chi tiết.
    • Giai đoạn thực hiện: Xây dựng biểu mẫu phương pháp kiểm toán, mẫu bảng quan sát trực tiếp, mẫu ghi chép phỏng vấn sâu, danh mục tài liệu thu thập đánh giá.
    • Giai đoạn lập báo cáo và theo dõi kiến nghị: Cải tiến cấu trúc báo cáo kiểm toán hoạt động theo hướng tăng tính phân tích nguyên nhân và giải pháp; xây dựng cơ chế kiểm tra kiến nghị kéo dài phù hợp với chu kỳ điều chỉnh chính sách của đơn vị.
  • Xác định điều kiện thực thi các giải pháp: các điều kiện thuộc về phía Nhà nước (hoàn thiện thể chế quản lý ngân sách, định mức kinh tế kỹ thuật); phía Kiểm toán nhà nước (ban hành sổ tay hướng dẫn, đầu tư công nghệ thông tin); và phía các đơn vị được kiểm toán (nâng cao trách nhiệm giải trình và hệ thống kiểm soát nội bộ).

Bảng dưới đây tổng hợp một số sơ đồ và bảng biểu nghiên cứu chính được phát triển trong văn bản:

Ký hiệu Tên bảng biểu / sơ đồ trong luận án Nội dung cốt lõi
Sơ đồ 1.1 Mô hình về phương pháp tiếp cận nghiên cứu Khung tiếp cận định tính từ lý luận, kinh nghiệm quốc tế đến thực trạng và giải pháp
Bảng 2.1 Khái niệm về kiểm toán hoạt động Tổng hợp định nghĩa của INTOSAI, CAG, ECA, ANAO, CAAF, Deloitte, GAO, chuẩn mực KTNN
Bảng 2.2 Mục tiêu của cuộc kiểm toán hoạt động Phân loại 3 dạng mục tiêu: mô tả thực trạng, tiêu chuẩn, và phân tích nguyên nhân
Sơ đồ 2.1 Mối quan hệ giữa tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực Tương quan tác động giữa đầu vào (kinh tế), đầu ra/đầu vào (hiệu quả) và kết quả (hiệu lực)
Sơ đồ 2.2 Mô hình tổ chức nhân sự kiểm toán Phân định mô hình đoàn kiểm toán trực tuyến và mô hình đoàn kiểm toán phân tuyến
Sơ đồ 2.4 Quy trình kiểm toán hoạt động Chuẩn hóa 4 bước: Chuẩn bị, Thực hiện, Báo cáo, và Theo dõi kiểm tra kiến nghị
Bảng 4.1 Tiêu chí kiểm toán khâu lập dự toán NSNN Hệ thống tiêu chí đánh giá tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực trong phân bổ dự toán
Bảng 4.4 Đề xuất tiêu chí để lựa chọn đối tượng chi NSNN Ma trận chấm điểm rủi ro, quy mô ngân sách và tác động xã hội để chọn chủ đề
Bảng 4.6 Đề xuất quy trình xây dựng chương trình kiểm toán Trình tự các bước lập chương trình kiểm toán chi tiết tại đơn vị
Bảng 4.8 Mẫu bảng quan sát trực tiếp Biểu mẫu thu thập bằng chứng hiện trường phục vụ đánh giá tính hiệu quả thực tế

Kết quả và những đóng góp mới

Về mặt lý luận:

  • Hệ thống hóa và bổ sung khung lý luận về tổ chức kiểm toán hoạt động đối với chi ngân sách nhà nước do cơ quan kiểm toán tối cao thực hiện trong điều kiện thể chế ngân sách lồng ghép của Việt Nam.
  • Làm rõ nội hàm khái niệm "tổ chức kiểm toán hoạt động chi ngân sách nhà nước" gồm ba thành tố liên kết hữu cơ: tổ chức hệ thống tiêu chí kiểm toán 3E; tổ chức nhân sự đoàn kiểm toán; và tổ chức các bước trong quy trình kiểm toán.
  • Phân tích mối quan hệ bản chất giữa tính kinh tế, tính hiệu quả và tính hiệu lực; cụ thể hóa các công thức xác định định lượng hiệu quả chi thường xuyên và chi đầu tư phát triển (NPV, IRR, ICOR) kết hợp với các chỉ tiêu định tính.
  • Xác lập cơ sở khoa học cho việc phân loại và áp dụng hai mô hình nhân sự đoàn kiểm toán (trực tuyến và phân tuyến) gắn với 3 phương pháp tiếp cận kiểm toán (theo kết quả đầu ra, theo vấn đề trọng yếu, theo hệ thống).

Về mặt thực tiễn:

  • Phân tích, đánh giá thực trạng tổ chức kiểm toán hoạt động chi ngân sách nhà nước của Kiểm toán nhà nước Việt Nam giai đoạn 2015–2019, chỉ rõ thực tế các cuộc kiểm toán chủ yếu là lồng ghép trong kiểm toán tài chính và tuân thủ.
  • Nhận diện các hạn chế cốt lõi: tiêu chí kiểm toán mang tính định tính chung chung; thiếu cẩm nang hướng dẫn thực hành; nhân sự kiểm toán viên thiếu kiến thức đa ngành; báo cáo kiểm toán nặng về xử lý tài chính thay vì đưa ra các kiến nghị cải tiến quản trị hệ thống.

Về mặt giải pháp và ứng dụng:

  • Đề xuất giải pháp xây dựng hệ thống tiêu chí kiểm toán chi ngân sách nhà nước theo chu trình 3 khâu (lập dự toán, chấp hành, quyết toán) và theo 2 lĩnh vực chi (thường xuyên, đầu tư phát triển).
  • Đề xuất mô hình chuyển dịch cơ cấu nhân sự từ lồng ghép sang kiểm toán hoạt động độc lập, xác định cơ chế sử dụng chuyên gia ngoài ngành.
  • Thiết kế hệ thống công cụ và biểu mẫu kỹ thuật phục vụ quy trình kiểm toán 4 bước: quy trình lập kế hoạch trung hạn, tiêu chí chấm điểm lựa chọn chủ đề kiểm toán, bảng đánh giá rủi ro, ma trận phương pháp kiểm toán, mẫu bảng quan sát trực tiếp và biên bản phỏng vấn sâu.
  • Phân định lộ trình thực hiện theo các mốc thời gian trước và sau năm 2025, gắn liền với các điều kiện cụ thể về thể chế tài chính công của Nhà nước, năng lực nội bộ của Kiểm toán nhà nước và sự phối hợp từ phía các đơn vị sử dụng ngân sách.

Hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp

Về mặt hạn chế:

  • Phạm vi nghiên cứu của luận án chỉ tập trung vào hai mảng chi lớn nhất của ngân sách nhà nước là chi thường xuyên và chi đầu tư phát triển (chiếm khoảng 87%–90% tổng chi ngân sách nhà nước), chưa bao quát toàn bộ các nội dung chi khác như chi trả nợ lãi các khoản vay của Chính phủ, chi viện trợ.
  • Khảo sát thực trạng được giới hạn trong mốc thời gian từ năm 2015 đến năm 2019.
  • Luận án không đi sâu phân tích định lượng tác động của toàn bộ các nhân tố ngoại cảnh ảnh hưởng đến sự phát triển của kiểm toán hoạt động.

Hướng nghiên cứu tiếp theo:

  • Mở rộng nghiên cứu tổ chức kiểm toán hoạt động đối với các khoản chi đặc thù khác trong ngân sách nhà nước (chi trả nợ công, các quỹ tài chính nhà nước ngoài ngân sách).
  • Khảo sát và đánh giá thực trạng tổ chức kiểm toán hoạt động chi ngân sách nhà nước trong giai đoạn sau năm 2020 khi Luật Kiểm toán nhà nước sửa đổi năm 2019 có hiệu lực thi hành đầy đủ.
  • Nghiên cứu sâu hơn về ứng dụng công nghệ thông tin và phân tích dữ liệu lớn (Big Data) trong việc xây dựng tiêu chí và tự động hóa quy trình kiểm toán hoạt động chi ngân sách nhà nước.

Giá trị tham khảo

Luận án có giá trị tham khảo chuyên môn đối với nhiều nhóm đối tượng:

  • Đối với Kiểm toán nhà nước Việt Nam: Các giải pháp, quy trình và biểu mẫu kỹ thuật tại Chương 4 (mẫu lập kế hoạch trung hạn, bảng ma trận rủi ro, biểu quan sát hiện trường, mẫu phỏng vấn) là tài liệu trực tiếp phục vụ công tác ban hành hướng dẫn thực hành kiểm toán hoạt động chi ngân sách nhà nước và xây dựng chương trình đào tạo, bồi dưỡng kiểm toán viên.
  • Đối với nghiên cứu sinh, học viên cao học và giảng viên chuyên ngành Kế toán - Kiểm toán: Luận án cung cấp hệ thống tài liệu tổng quan toàn diện về lý thuyết kiểm toán 3E, chuẩn mực quốc tế của INTOSAI, ASOSAI và kinh nghiệm của các cơ quan kiểm toán tối cao trên thế giới.
  • Đối với cơ quan quản lý nhà nước và lập pháp (Quốc hội, Hội đồng nhân dân các cấp, Bộ Tài chính): Cung cấp góc nhìn về các rủi ro, điểm nghẽn trong chu trình phân bổ, chấp hành và quyết toán ngân sách nhà nước, hỗ trợ việc hoàn thiện cơ chế giám sát tài chính công.

Câu hỏi thường gặp

  1. Tổ chức kiểm toán hoạt động đối với chi ngân sách nhà nước bao gồm những nội dung cấu thành cơ bản nào? Căn cứ nghiên cứu của luận án, tổ chức kiểm toán hoạt động đối với chi ngân sách nhà nước bao gồm 3 nội dung cơ bản: (1) Tổ chức cách tiếp cận, thiết kế và sử dụng các tiêu chí kiểm toán hoạt động (3E) phù hợp để đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực trong quản lý, sử dụng chi ngân sách nhà nước; (2) Tổ chức nhân sự kiểm toán thông qua việc lựa chọn, thành lập và điều hành đoàn kiểm toán phù hợp với quy mô cuộc kiểm toán; (3) Tổ chức thực hiện nhiệm vụ kiểm toán gắn với quy trình 4 bước của cuộc kiểm toán hoạt động.

  2. Luận án phân tích những mô hình tổ chức nhân sự đoàn kiểm toán nào và điều kiện áp dụng từng mô hình ra sao? Luận án phân tích hai mô hình nhân sự chính:

  • Mô hình đoàn kiểm toán trực tuyến: Trưởng đoàn trực tiếp chỉ đạo các kiểm toán viên mà không qua các tổ kiểm toán trung gian; phù hợp với các cuộc kiểm toán hoạt động độc lập có mục tiêu, nội dung kiểm toán rõ ràng, chuyên sâu.
  • Mô hình đoàn kiểm toán phân tuyến: Đoàn kiểm toán được phân chia thành các tổ kiểm toán trực thuộc; phù hợp với các cuộc kiểm toán lồng ghép cả ba loại hình (kiểm toán tài chính, kiểm toán tuân thủ và kiểm toán hoạt động) có quy mô lớn, địa bàn rộng và đối tượng ngân sách lồng ghép phức tạp.
  1. Ba tiêu chí cốt lõi (3E) trong kiểm toán hoạt động chi ngân sách nhà nước được xác định bằng những chỉ tiêu nào?
  • Tính kinh tế: Đo lường mức độ tiết kiệm chi phí đầu vào so với dự toán và định mức chi tiêu của Nhà nước hoặc giá thị trường.
  • Tính hiệu quả: Đối với chi thường xuyên, đo lường bằng tỷ lệ giữa kinh phí được giao so với kinh phí thực tế thực hiện nhiệm vụ, hoặc tỷ lệ giữa kết quả thực hiện so với nhiệm vụ theo kế hoạch; đối với chi đầu tư phát triển, lượng hóa qua các chỉ tiêu NPV, IRR, hệ số ICOR và các tiêu chí định tính về tác động xã hội, môi trường.
  • Tính hiệu lực: Đo lường mức độ hoàn thành các mục tiêu, nhiệm vụ chính trị - xã hội đã đề ra khi kinh phí ngân sách được phân bổ và sử dụng.

  1. Quy trình kiểm toán hoạt động chi ngân sách nhà nước gồm những giai đoạn nào và có điểm gì đặc thù so với kiểm toán tài chính? Quy trình gồm 4 bước: (1) Chuẩn bị kiểm toán; (2) Thực hiện kiểm toán; (3) Lập và gửi báo cáo kiểm toán; (4) Theo dõi, kiểm tra việc thực hiện kết luận, kiến nghị kiểm toán. Điểm đặc thù so với kiểm toán tài chính là: tiêu chí kiểm toán không có sẵn đồng loạt mà phải xây dựng riêng cho từng cuộc kiểm toán; báo cáo kiểm toán mang tính chất mở, thiên về tư vấn cải tiến quản lý hơn là xác nhận số liệu; và giai đoạn theo dõi thực hiện kiến nghị đòi hỏi thời gian dài hơn để đơn vị có thể điều chỉnh chính sách, quy trình vận hành.

  2. Luận án giới hạn phạm vi khảo sát thực tế trong khoảng thời gian và lĩnh vực chi nào? Phạm vi khảo sát thực tế của luận án được giới hạn trong giai đoạn 5 năm từ 2015 đến 2019. Về mặt lĩnh vực, nghiên cứu tiếp cận theo chiều dọc đối với chi ngân sách bộ, ngành trung ương và địa phương, tập trung vào hai khoản chi chủ yếu là chi thường xuyên và chi đầu tư phát triển (chiếm khoảng 87%–90% tổng chi ngân sách nhà nước hàng năm của Việt Nam).

Kết luận

Luận án của tác giả Nguyễn Lương Thuyết là công trình nghiên cứu chuyên khảo về việc tổ chức kiểm toán hoạt động đối với chi ngân sách nhà nước do Kiểm toán nhà nước thực hiện. Dựa trên phương pháp tiếp cận định tính kết hợp phân tích số liệu thực trạng giai đoạn 2015–2019, luận án đã làm rõ khung lý luận 3E và thiết lập các thành tố tổ chức kiểm toán từ tiêu chí, mô hình nhân sự đến quy trình 4 bước. Các giải pháp và công cụ kỹ thuật được đề xuất hướng đến mục tiêu nâng cao chất lượng kiểm toán hoạt động của Kiểm toán nhà nước Việt Nam, phục vụ công tác giám sát tài chính công và nâng cao hiệu quả sử dụng ngân sách nhà nước trước và sau năm 2025.