CHƯƠNG 1: LÝ LUẬN CHUNG VỀ GIẢM TRỪ GIA CẢNH TRONG THUẾ THU NHẬP CÁ NHÂN 1. Khái niệm về giảm trừ gia cảnh trong thuế thu nhập cá nhân Sơ lược về quá trình phát triển của thuế thu nhập cá nhân: Thuế Thu nhập cá nhân là thuế trực thu điều tiết vào thu nhập chịu thuế của cá nhân trong kỳ tính thuế1. Đây là sắc thuế ra đời rất sớm, nhất là ở các quốc gia phương Tây: Anh năm 1798, Nhật năm 1887, Mỹ năm 1913, Pháp năm 1914… Tại Việt Nam, do tình hình kinh tế, chính trị xã hội nên luật thuế thu nhập cá nhân ra đời muộn hơn. Trở về thời kỳ trước, trong giai đoạn phong kiến cũng tồn tại một hình thức thuế tương tự với tên gọi là Thuế thân.
Thuế thân qua mỗi thời kỳ có sự thay đổi về độ tuổi người nộp thuế, mức thuế phải nộp nhưng có một điểm chung là không phân biệt thu nhập của người nộp thuế, tất cả mọi người đều phải nộp mức thuế như nhau. Về bản chất, thuế thân đánh vào con người chứ không đánh vào thu nhập của người nộp thuế, vậy nên thuế thân không thể hiện được vai trò và ý nghĩa của một sắc thuế thu nhập cá nhân. Thêm vào đó, trải qua sự biến đổi của tình hình chính trị, kinh tế xã hội, thuế thân bị bãi bỏ và đến năm 1990, văn bản quy phạm pháp luật về thuế thu nhập cá nhân đầu tiên được ban hành. Đó là Pháp lệnh về thuế thu nhập đối với người có thu nhập cao vào ngày 27/12/1990 và chính thức có hiệu lực vào ngày 01/4/1991.
Pháp lệnh về thuế thu nhập đối với người có thu nhập cao tại thời điểm được ban hành đã góp phần hoàn thiện hệ thống văn bản quy phạm pháp luật về thuế, bởi từ năm 1990 trở về trước, trong hệ thống văn bản quy phạm pháp luật về thuế chỉ có những văn bản quy định về thuế thu nhập doanh nghiệp (với tên gọi Luật Thuế doanh thu, Luật Thuế lợi tức. Thuế Doanh thu điều chỉnh đối với: “Tổ chức, cá nhân thuộc các thành phần kinh tế có hoạt động sản xuất, xây dựng, vận tải, thương nghiệp, ăn uống, dịch vụ và các hoạt động kinh doanh khác (gọi chung là cơ sở kinh doanh) có doanh thu đều phải nộp thuế doanh thu”2. Thuế Lợi tức điều chỉnh đối với: “Tổ chức, cá nhân thuộc các thành phần kinh tế có lợi tức từ các hoạt động sản xuất, xây dựng, vận tải, thương nghiệp, ăn uống, dịch vụ và hoạt động kinh doanh khác trên lãnh thổ Việt Nam (gọi chung là cơ sở kinh doanh) đều phải nộp thuế lợi tức theo quy định của Luật này”3.), thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế xuất khẩu, thuế nhập khẩu hàng hóa mậu dịch, thuế tài nguyên, thuế nông nghiệp…mà không có văn bản nào quy định về việc 1 Trường Đại học Luật Thành phố Hồ Chí Minh (2019), Giáo trình Luật Thuế (tái bản có bổ sung), Nxb. Hồng Đức – Hội Luật gia Việt Nam, tr.
2 Xem Điều 1 Luật Thuế Doanh thu, số: 270B-NQ/HĐNN8 ngày 30/6/1990. 3 Xem Điều 1 Luật Thuế Lợi tức, số: 270b-NQ/HĐNN8 ngày 30/6/1990. 6 thu thuế đối với thu nhập cá nhân. Từ lúc được ban hành, Pháp lệnh về thuế thu nhập đối với người có thu nhập cao trải qua nhiều lần sửa đổi bổ sung để phù hợp với tình hình phát triển kinh tế - xã hội của đất nước.
Tuy nhiên, trước sự phát triển của kinh tế - xã hội và nhu cầu điều chỉnh thuế thu nhập trong điều kiện Việt Nam là thành viên của tổ chức thương mại thế giới (WTO), đến năm 2007, Luật Thuế thu nhập cá nhân ra đời, thay thế Pháp lệnh trên. Luật Thuế thu nhập cá nhân số 04/2007/QH12 ban hành ngày 21/11/2007 có hiệu lực vào ngày 01/01/2009 và lần lượt được sửa đổi, bổ sung năm 2012 và năm 2014 để phù hợp hơn với thực tế. Với quá trình hình thành và phát triển pháp luật thuế thu nhập cá nhân nêu trên, ta thấy rằng việc hình thành luật thuế về thu nhập cá nhân của Việt Nam manh nha từ những năm 90 của thế kỷ XX, thể hiện bằng Pháp lệnh thuế thu nhập đối với người có thu nhập cao. Sau một khoản thời gian áp dụng, Pháp lệnh này bộc lộ nhiều bất cập, đồng thời để đáp ứng tình hình và điều kiện xã hội, thuế thu nhập cá nhân chính thức được quy định dưới dạng một văn bản luật vào năm 2007.
Qua đó có thể thấy đây là một sắc thuế ra đời muộn có lịch sử hình thành khá non trẻ. So với các nước khác thì pháp luật về thuế thu nhập cá nhân của Việt Nam áp dụng khá muộn trong khi sắc thuế này được áp dụng từ sớm tại các nước châu Á khác, như: Thái lan bắt đầu áp dụng năm 1939, Philippines năm 1945, Hàn quốc năm 1948, Indonesia năm 1949, Trung quốc năm 1984; các nước Đông Âu mới áp dụng như Rumani năm 1990, Nga năm 1991, Ba lan năm 19924. Nhìn chung, các Luật Thuế trong hệ thống pháp luật thuế hiện nay được cải cách, hoàn thiện từ những văn bản trước đó được Quốc hội khoá VIII và Hội đồng nhà nước đã cho ban hành trong năm 1990. Như vậy, không chỉ thuế thu nhập cá nhân mà các sắc thuế khác có lịch sử hình thành, phát triển còn non trẻ và đang trong giai đoạn cải cách hoàn thiện.
Từ đó tiến tới xây dựng một hệ thống thuế đồng bộ, có cơ cấu bền vững, phù hợp với thông lệ quốc tế và có khả năng huy động đầy đủ, chủ động, hợp lý nguồn thu cho ngân sách nhà nước. Riêng đối với Luật Thuế Thu nhập cá nhân, từ lúc ban hành vào năm 2007 đến chính thức thực thi trên thực tế vào năm 2009 và trải qua hai lần sửa đổi, bổ sung vào năm 2012 và 2014 bởi đã vướng phải những bất cập trong quy định. Trải qua 8 năm thi hành từ lần sửa đổi cuối cùng, Luật Thuế TNCN cơ bản hoàn thiện trong quy định. Song, đến nay bên cạnh thể hiện vai trò trong việc góp phần tăng thu ngân sách nhà nước, điều tiết thu nhập của các tầng lớp dân cư thì Luật Thuế TNCN cũng còn tồn tại một vài điểm chưa phù hợp với điều 4 Thuế thu nhập cá nhân cá nước, http://quochoi.vn/content/vankien/Lists/DanhSachVanKien/Attachments/2553/filedownload2553.doc, truy cập ngày 01/6/2021.
7 kiện kinh tế xã hội hiện tại, điển hình như: thuế suất, mức giảm trừ gia cảnh5. Do vậy, cần sớm có những thay đổi tích cực trong quy định của Luật Thuế TNCN để phù hợp với thu nhập của người nộp thuế, tình hình kinh tế - xã hội của đất nước. Quá trình phát triển của quy định giảm trừ gia cảnh trong thuế thu nhập cá nhân qua các văn bản quy phạm pháp luật và khái niệm giảm trừ gia cảnh Việc ban hành Pháp lệnh về thuế thu nhập đối với người có thu nhập cao là bước tiến trong quá trình hoàn thiện hệ thống văn bản quy phạm pháp luật về thuế. Tuy nhiên, trong giai đoạn này, phạm vi điều chỉnh của pháp lệnh rất hạn chế.
Theo quy định của pháp lệnh, thu nhập tính thuế gồm thu nhập thường xuyên và thu nhập không thường xuyên, trong đó, thu nhập thường xuyên là thu nhập từ tiền lương, tiền công, các khoản phụ cấp và tiền thưởng có tính chất tiền lương, tiền công từ trên 500.000 đồng/tháng/người đối với người Việt Nam6. Mức thu nhập từ nhóm này từ 500.000 đồng trở lên thì người nộp thuế mới phát sinh nghĩa vụ đóng thuế. So với tình hình kinh tế lúc bấy giờ, thu nhập bình quân mỗi người 1 tháng đã tăng từ 92,1 nghìn đồng năm 1992 lên 206,1 nghìn đồng năm 1995 và 295,0 nghìn đồng năm 19997, dân số nằm trong khoảng 60-80 triệu người, như vậy cho thấy, pháp lệnh thuế này chỉ tác động đến một phạm vi nhỏ là những người có thu nhập cao so với mặt bằng chung. Mức thu nhập phát sinh nghĩa vụ thuế cũng có sự thay đổi trong những lần sửa đổi, bổ sung Pháp lệnh thuế thu nhập đối với người có thu nhập cao.
Cụ thể: Pháp lệnh số 35/2001/PL-UBTVQH10 ngày 19/5/2001 đã nâng mức thu nhập phát sinh nghĩa vụ thuế lên 3. Pháp lệnh số 14/2004/PL-UBTVQH11 ngày 24/3/2004 đã nâng mức này từ 3. Theo Tổng cục Thống kê, trong năm 2001-2002, thu nhập bình quân 01 người 01 tháng theo giá thực tế đã đạt 356,8 nghìn đồng, trong đó khu vực thành thị đạt 625,9 nghìn đồng, khu vực nông thôn đạt 274,9 nghìn đồng; chi tiêu hàng ngày cho đời sống bình quân 01 người 01 tháng là 268,4 nghìn đồng, trong đó khu vực nông thôn 210 nghìn đồng8. Trong Thông cáo báo chí về kết quả sơ bộ khảo sát mức sống hộ gia đình năm 2004 của Tổng cục Thống kê có nêu, thu nhập bình quân 1 người 1 tháng chung cả nước theo 5 Hiện nay, mức giảm trừ gia cảnh trong thuế thu nhập cá nhân được thực hiện theo Nghị quyết số 954/2020/UBTVQH14 ngày 02/6/2020 của Ủy ban Thường vụ Quốc hội về điều chỉnh mức giảm trừ gia cảnh của thuế thu nhập cá nhân.
6 Xem khoản 1 Điều 2 Pháp lệnh về thuế thu nhập đối với người có thu nhập cao năm 1990, có hiệu lực ngày 01/04/1991. 7 Tổng cục Thống kê, Tình hình kinh tế – xã hội 10 năm 1991-2000, https://www.vn/du-lieu-va-so- lieu-thong-ke/2020/10/tinh-hinh-kinh-te-xa-hoi-10-nam-1991-2000/, truy cập ngày 01/6/2021. 8 Tổng cục Thống kê, “Kinh tế - xã hội Việt nam 3 năm 2001 – 2003”, https://www.vn/du-lieu-va-so- lieu-thong-ke/2020/10/kinh-te-xa-hoi-viet-nam-3-nam-2001-2003/, truy cập ngày 01/7/2021. 8 giá hiện hành đạt 484 nghìn đồng9.
Như vậy, mức thu nhập phát sinh nghĩa vụ thuế cao hơn rất nhiều so với thu nhập bình quân lúc bấy giờ. Trong giai đoạn này, nội dung giảm trừ gia cảnh cũng chưa được quan tâm, cụ thể những quy định về giảm trừ gia cảnh chưa được đề cập đến trong pháp lệnh. Tại Điều 20 của Pháp lệnh có quy định về những trường hợp được miễn thuế, giảm thuế, cụ thể: “Trong trường hợp bị thiên tai, địch hoạ, tai nạn ảnh hưởng đến đời sống của người nộp thuế và trong một số trường hợp đặc biệt do Chính phủ quy định”. Tuy nhiên, bản chất của việc miễn thuế, giảm thuế tại điều này không phải là giảm trừ gia cảnh mà đây là những khoản miễn giảm trong điều kiện nhất định, chỉ khi rơi vào những trường hợp theo luật định, người nộp thuế mới được hưởng những lợi ích đó.
Qua đó cho thấy, quy định về giảm trừ gia cảnh chưa được quy định trong Pháp lệnh thuế thu nhập đối với người có thu nhập cao. Thay vào đó, việc quy định mức thu nhập phát sinh nghĩa vụ thuế cũng đã gián tiếp thể hiện yếu tố giảm trừ gia cảnh10.