CHƯƠNG 1 LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ QUY TRÌNH KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.1 NHỮNG VẤN ĐỀ CƠ BẢN VỀ HÀNG TỒN KHO 1.1 Đặc điểm của hàng tồn kho Theo Chuẩn mực kế toán quốc tế về hàng tồn kho (IAS 02) và Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 02 “Hàng tồn kho” thì: Hàng tồn kho là những tài sản: (a) Được giữ để bán trong kì sản xuất kinh doanh bình thường; (b) Đang trong quá trình sản xuất kinh doanh dở dang; (c) Nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ để sử dụng trong qúa trình sản xuất, kinh doanh hoặc cung cấp dịch vụ; Hàng tồn kho là tài sản lưu động của doanh nghiệp được biểu hiện dưới hình thái vật chất với nhiều hình thức khác nhau. HTK có thể được tạo ra từ quá trình sản xuất của doanh nghiệp hoặc do doanh nghiệp mua ở bên ngoài để dùng vào mục đích sản xuất, kinh doanh. Hình thức HTK ở từng doanh nghiệp cũng có sự khác biệt, nó tùy thuộc vào bản chất doanh nghiệp. Cụ thể, đối với các doanh nghiệp thương mại, HTK bao gồm những hàng hóa mua về chờ bán.
Trong doanh nghiệp sản xuất HTK bao gồm nguyên, nhiên, vật liệu, công cụ dụng cụ chờ đưa vào sản xuất; bán thành phẩm dở dang; sản phẩm hoàn thành lưu kho chờ bán. Ngoài ra, còn có một số vật tư hàng hóa thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp như: Hàng gửi bán, hàng đang đi đường… HTK luôn là trung tâm của sự chú ý trong cả lĩnh vực kế toán và kiểm toán. Các lý do khiến cho HTK trở nên đặc biệt quan trọng chính là đặc điểm riêng biệt của nó: Sinh viên: Lưu Thị Hậu Lớp: CQ50/22.09 Luan van Luận văn tốt nghiệp GVHD : PGS.TS : Nguyễn Vũ Việt Một là, HTK thường chiếm tỷ trọng lớn trong tổng số tài sản lưu động của một doanh nghiệp đặc biệt là các doanh nghiệp thương mại, rất dễ bị xảy ra các sai sót và gian lận lớn. Hai là, trong kế toán có rất nhiều phương pháp lựa chọn để định giá HTK và đối với mỗi loại HTK doanh nghiệp có thể lựa chọn các phương pháp khác nhau.
Mỗi phương pháp khác nhau sẽ đem lại những hiệu quả khác nhau. Tuy nhiên, doanh nghiệp phải đảm bảo tính thống nhất trong việc sử dụng phương pháp định giá HTK giữa các kỳ. Ba là, việc xác định giá trị HTK ảnh hưởng trực tiếp tới giá vốn hàng bán và do vậy ảnh hưởng trọng yếu tới lợi nhuận thuần trong năm. Bốn là, công việc xác định chất lượng, tình hình, giá trị HTK luôn là công việc khó khăn và phức tạp hơn hầu hết các tài sản khác.
Có rất nhiều khoản mục HTK rất khó phân loại và định giá chẳng hạn như các linh kiện điện tử phức tạp, các công trình xây dựng dở dang, tác phẩm nghệ thuật hoặc kim khí, đá quý… Năm là, HTK được bảo quản, cất trữ ở nhiều nơi khác nhau, lại do nhiều người quản lý. Mặt khác do tính đa dạng của HTK nên điều kiện bảo quản cũng rất khác nhau tùy thuộc vào yêu cầu của từng loại. Vì thế, công việc kiểm soát vật chất, kiểm kê, quản lý và sử dụng HTK sẽ gặp nhiều khó khăn, đôi khi sẽ bị nhầm lẫn, sai sót và dễ bị gian lận. Cuối cùng, các khoản mục HTK thường đa dạng và có thể chịu ảnh hưởng lớn bởi hao mòn vô hình và hao mòn hữu hình thông qua các biểu hiện như bị hư hỏng trong thời gian nhất định, dễ bị lỗi thời… Do đó, kiểm toán viên khi kiểm toán phải có sự hiểu biết về đặc điểm từng loại HTK, xu hướng biến động của nó để có thể xác định chính xác hao mòn hữu hình hoặc hao mòn vô hình.
Sinh viên: Lưu Thị Hậu Lớp: CQ50/22.09 Luan van Luận văn tốt nghiệp GVHD : PGS.TS : Nguyễn Vũ Việt 1.2 Chức năng của hàng tồn kho Các quá trình kiểm soát được đề cập ở đây được cụ thể hóa thông qua các chức năng chủ yếu của HTK đó là: Thứ nhất: Chức năng mua hàng Một nghiệp vụ mua bắt đầu bằng việc bộ phận kho hoặc bộ phận có nhu cầu hàng hóa hoặc dịch vụ viết phiếu yêu cầu mua. Phiếu yêu cầu mua này phải được kiểm tra và thông qua bởi cấp có thẩm quyền và phải đảm bảo được tính hợp lý, có thật của nhu cầu mua. Sau khi phiếu yêu cầu mua được chuyển tới phòng thu mua, phòng này lập ra hóa đơn đặt mua hàng trong đó nêu rõ số lượng, chủng loại, quy cách sản phẩm hàng hóa hoặc dịch vụ yêu cầu. Để thực hiện kiểm soát đối với nghiệp vụ mua hàng, các đơn vị còn cần thực hiện: Thứ nhất, việc phê chuẩn phiếu mua hàng cần căn cứ vào dự toán đã xây dựng, kế hoạch sản xuất, kế hoạch dự trữ đối với loại HTK đó.
Cần phân tách giữa nhiệm vụ viết phiếu yêu cầu và phê chuẩn, tránh việc mua quá nhiều hoặc mua các mặt hàng không cần thiết. Thứ hai, đơn đặt hàng mua cần đánh số thứ tự trước; Thứ ba, đơn đặt hàng sẽ được chuyển đến các bộ phận có liên quan: Bộ phận kế toán để hạch toán, bộ phận nhận hàng để làm căn cứ đối chiếu. Thứ hai: Chức năng nhận hàng Chức năng nhận hàng do phòng nhận hàng đảm nhiệm với nhiệm vụ xác định số lượng hàng nhận; kiểm định chất lượng hàng xem có phù hợp với yêu cầu trong đơn đặt hàng không và loại bỏ các hàng không đúng quy cách. Kết thúc công việc, phòng nhận hàng lập biên bản nhận hàng và chuyển hàng nhận tới bộ phận kho.
Bộ phận này được tổ chức độc lập với bộ phận mua hàng, lưu hàng và bộ phận vận chuyển. Sinh viên: Lưu Thị Hậu Lớp: CQ50/22.09 Luan van Luận văn tốt nghiệp GVHD : PGS.TS : Nguyễn Vũ Việt Thứ ba: Chức năng lưu kho Khi bộ phận nhận hàng chuyển hàng tới bộ phận kho, hàng nhận lại phải qua sự kiểm tra của bộ phận kho. Hàng chỉ nhập kho khi thỏa mãn yêu cầu về số lượng và chất lượng. Mỗi khi nhập kho, thủ kho phải lập phiếu nhập kho và sau đó phải thông báo cho phòng kế toán về số lượng đã thực nhập.
Bộ phận lưu kho cần độc lập với các bộ phận khác như thu mua, nhận hàng, thanh tra, thanh toán. Đồng thời, doanh nghiệp cần tiến hành đối chiếu thường xuyên giữa ghi chép của thủ kho với kế toán vật tư để đảm bảo sự khớp đúng, kịp thời phát hiện những chênh lệch nếu có. Thứ tư: Chức năng xuất kho vật tư, hàng hóa Hàng hóa, vật tư trong kho chịu sự quản lý của bộ phận kho. Chúng chỉ được xuất khỏi kho khi có yêu cầu sử dụng vật tư, hàng hóa đã được phê duyệt bởi cấp có thẩm quyền.
Khi xuất kho, thủ kho sẽ lập phiếu xuất kho. Phiếu xuất kho và phiếu yêu cầu được lập thành ba liên: Đơn vị có yêu cầu sẽ giữ một liên; một liên sẽ giao cho bộ phận kho làm căn cứ hạch toán kho và liên còn lại chuyển cho phòng kế toán làm căn cứ ghi sổ. Thứ năm: Chức năng sản xuất Việc sản xuất cần phải được kiểm soát chặt chẽ bằng kế hoạch và lịch trình sản xuất để có thể đảm bảo rằng công ty sẽ sản xuất những hàng hóa đáp ứng đủ nhu cầu của khách hàng, tránh tình trạng ứ đọng hàng hóa hoặc khó tiêu thụ đối với một số hàng hóa cụ thể, ngoài ra nó cũng như giúp công ty tạo ra sự chủ động trong khâu nguyện vật liệu và nhân công.Kể từ khi nguyên vật liệu được chuyển tới cho đến lúc được tạo ra các sản phẩm hoàn thành nhập kho thì người giám sát (đốc công, quản lý phân xưởng) phải kiểm soát và nắm chắc tình hình, quá trình sản xuất. Sản phẩm hoàn thành bao giờ cũng được kiểm định chất lượng trước khi nhập kho thành phẩm hoặc chuyển đi tiêu thụ.
Sinh viên: Lưu Thị Hậu Lớp: CQ50/22.09 Luan van Luận văn tốt nghiệp GVHD : PGS.TS : Nguyễn Vũ Việt Hoạt động kiểm soát này phổ biến nhằm phát hiện những sản phẩm hỏng, lỗivà đồng thời giúp doanh nghiệp tránh tình trạng ghi giá trị HTK cao hơn giá trị thực của nó. Thứ sáu: Chức năng lưu kho thành phẩm Sản phẩm hoàn thành từ bộ phận sản xuất sau khi được kiểm định về chất lượng nếu không tiêu thụ ngay thì được nhập kho chờ bán. Việc kiểm soát đối với thành phẩm lưu kho được xem như một phần của chu trình bán hàng- thu tiền. Việc lưu kho cần đảm bảo yêu cầu bảo quản sản phẩm không, điều kiện an ninh, phòng hỏa hoạn.
Cách thức bố trí trong kho cũng phải hợp lý, dễ kiểm soát. Việc ghi chép ở kho do thủ kho thực hiện và phải chịu trách nhiệm. Thứ bảy: Chức năng xuất thành phẩm đi tiêu thụ Bất cứ việc xuất thành phẩm đi tiêu thụ cũng chỉ được thực hiện khi bộ phận kho nhận được sự phê chuẩn hoặc căn cứ xuất kho. Thông thường, khi đơn đặt mua hàng của khách hàng đã được phòng kiểm soát tín dụng phê chuẩn thì thủ kho tiến hành xuất kho và lập phiếu xuất kho.
Chứng từ này được lưu ở thủ kho, bộ phận tiêu thụ và phòng kế toán, bộ phận vận chuyển sẽ lập phiếu vận chuyển hàng, chứng từ này được lập thành ba liên, một giao cho phòng tiếp vận, một chuyển cho phòng tiêu thụ kèm theo đơn đặt mua hàng của khách hàng để làm căn cứ ghi hóa đơn cho khách hàng, liên còn lại được đính kèm bên ngoài bao kiện của hàng hóa trong quá trình vận chuyển. Trường hợp hàng hóa được vận chuyển bởi một công ty tiếp vận thì phiếu vận chuyển sẽ được lập thêm liên thứ tư giao cho bên cung cấp dịch vụ vận chuyển để làm căn cứ tính cước phí. Bên cạnh đó HTK còn có chức năng ghi sổ đối với chi phí sản xuất và ghi sổ về hàng lưu kho. Sinh viên: Lưu Thị Hậu Lớp: CQ50/22.09 Luan van Luận văn tốt nghiệp GVHD : PGS.TS : Nguyễn Vũ Việt 1.3 Tổ chức chứng từ kế toán Về phân loại chứng từ Các chứng từ kế toán HTK có rất nhiều loại bao gồm:Chứng từ nhập mua hàng hóa: Phiếu yêu cầu mua hàng, hóa đơn giá trị gia tăng (GTGT) của nhà cung cấp, phiếu kiểm nhận hàng, phiếu nhập kho, biên bản kiểm nghiệm vật tư hàng hóa…Chứng từ xuất kho phục vụ cho sản xuất bao gồm: Phiếu yêu cầu lĩnh vật tư, phiếu xuất kho vật tư, thẻ kho, phiếu xuất kho kiêm vận chuyển nội bộ, kế hoạch sản xuất…Chứng từ xuất bán thành phẩm, hàng hóa: hợp đồng kinh tế, cam kết mua hàng, phiếu xuất kho, hóa đơn GTGT, thẻ kho.