CHƯƠNG 1 LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.1 KHÁI QUÁT CHUNG VỀ KHOẢN MỤC HÀNG TỒN KHO 1.1 Khái niệm Hàng tồn kho (HTK) trong doanh nghiệp là một bộ phận của tài sản ngắn hạn dự trữ cho sản xuất, lưu thông hoặc đang trong quá trình sản xuất chế tạo ở doanh nghiệp. Theo Chuẩn mực kế toán quốc tế về hàng tồn kho (IAS 02) và Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 02 “Hàng tồn kho”, thì hàng tồn kho là những tài sản: (a) Được giữ để bán trong kì sản xuất kinh doanh bình thường; (b) Đang trong quá trình sản xuất kinh doanh dở dang; (c) Nguyên liệu, vật liệu; công cụ, dụng cụ để sử dụng trong qúa trình sản xuất, kinh doanh hoặc cung cấp dịch vụ. HTK là tài sản lưu động của doanh nghiệp biểu hiện dưới hình thái vật chất với nhiều hình thức khác nhau. Hình thức hàng tồn kho ở từng doanh nghiệp cũng có sự khác biệt tùy thuộc vào bản chất của doanh nghiệp đó.
Hàng tồn kho bao gồm: – Hàng hóa mua về để bán: Hàng hóa tồn kho, hàng mua đang đi trên đường, hàng gửi đi bán, hàng hóa gửi đi gia công chế biến; – Thành phẩm tồn kho và thành phẩm gửi đi bán; – Sản phẩm dở dang: Sản phẩm chưa hoàn thành và sản phẩm hoàn thành chưa làm thủ tục nhập kho thành phẩm; – Nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ tồn kho, gửi đi gia công chế biến và đã mua đang đi trên đường; – Chi phí dịch vụ dở dang. Đỗ Thị Ngọc Ánh 4 CQ50/22.03 Luan van Luận văn tốt nghiệp Học viện Tài chính 1.2 Đặc điểm khoản mục hàng tồn kho ảnh hưởng tới công tác kiểm toán Cũng như các khoản mục khác trên BCTC, khoản mục HTK có vai trò đặc biệt quan trọng đối với BCTC. HTK trong mỗi doanh nghiệp gồm nhiều loại, có vai trò và công dụng khác nhau trong quá trình sản xuất kinh doanh. Tuy nhiên nhìn chung, HTK đều có những đặc điểm cơ bản sau: Một là, HTK là một bộ phận của tài sản ngắn hạn trong doanh nghiệp, chiếm tỷ trọng khá lớn trong tổng tài sản lưu động của doanh nghiệp, dễ xảy ra những sai sót và gian lận.
Do đó, khối lượng công việc kiểm toán khoản mục này cũng nhiều hơn so với các khoản mục khác; Hai là, HTK trong doanh nghiệp được hình thành từ nhiều nguồn, với chi phí cấu thành nên giá gốc HTK khác nhau. Xác định đúng, đủ các yếu tố chi phí cấu thành nên giá gốc HTK sẽ góp phần tính toán, hạch toán đúng, đủ, hợp lý giá gốc HTK và chi phí HTK. Việc xác định giá trị HTK ảnh hưởng trực tiếp tới giá vốn hàng bán do đó ảnh hưởng trọng yếu tới lợi nhuận thuần trong năm của doanh nghiệp. Điều này cũng ảnh hưởng trực tiếp đến quá trình kiểm toán, các kiểm toán viên phải hiểu rõ về phương pháp tính giá thành, tiến hành kiểm tra lại việc tính toán một cách kỹ lưỡng; Ba là, quá trình hạch toán HTK phụ thuộc vào phương pháp định giá HTK, với mỗi loại HTK doanh nghiệp có thể lựa chọn các phương pháp khác nhau với các hiệu quả khác nhau.
Tuy nhiên, doanh nghiệp phải đảm bảo tính thống nhất giữa các kỳ. Đồng thời kế toán cũng sử dụng nhiều nguyên tắc để phản ánh HTK như nguyên tắc giá gốc, thận trọng, trọng yếu. Có những nguyên tắc phụ thuộc vào tính chủ quan của doanh nghiệp nên khả năng xảy ra sai phạm là rất cao, điển hình như nguyên tắc thận trọng trong việc trích lập dự phòng giảm giá HTK của doanh nghiệp; Bốn là, công việc kiểm tra chất lượng, xác định tình hình, giá trị HTK luôn là công việc khó khăn và phức tạp hơn hầu hết các tài sản khác. Nhiều Đỗ Thị Ngọc Ánh 5 CQ50/22.03 Luan van Luận văn tốt nghiệp Học viện Tài chính khoản mục HTK rất khó phân loại và định giá như các linh kiện điện tử phức tạp, các công trình xây dựng dở dang.Trong quá trình kiểm toán cần phải có các chuyên gia trong các lĩnh vực khác nhau như vàng, đá quý, hóa chất, xây dựng.Việc sử dụng ý kiến chuyên gia cũng làm tăng chi phí kiểm toán; Năm là, HTK được bảo quản, cất trữ ở nhiều nơi khác nhau, do nhiều người quản lý.
Do đó, công việc kiểm soát, kiểm kê, quản lý và sử dụng HTK gặp nhiều khó khăn, đôi khi sẽ bị nhầm lẫn, sai sót và gian lận. Các kiểm toán viên (KTV) trong quá trình kiểm toán cũng gặp khó khăn đặc biệt là quá trình tham gia chứng kiến kiểm kê. Việc di chuyển đi lại giữa các địa điểm cũng như khối lượng công việc do đó cũng nhiều hơn so với các khoản mục khác; Cuối cùng, khoản mục HTK thường đa dạng và có thể chịu ảnh hưởng lớn bởi hao mòn vô hình và hao mòn hữu hình như bị hư hỏng trong thời gian nhất định, dễ bị lỗi thời… gây khó khăn nhất định đối với kiểm toán viên trong quá trình quan sát, đánh giá và thực hiện các khảo sát cần thiết khi kiểm toán khoản mục HTK. Do vậy, việc hiểu rõ về đặc điểm của khoản mục HTK giúp KTV nhận biết các rủi ro có thể xảy ra liên quan tới HTK.
Từ đó, KTV có thể xác định được khối lượng công việc kiểm toán cũng như mục tiêu kiểm toán phù hợp.3 Kiểm soát nội bộ khoản mục hàng tồn kho Để thực hiện tốt các bước công việc phải tiến hành đối với các nghiệp vụ HTK thì hệ thống KSNB của đơn vị khi xây dựng phải được tuân thủ theo các nguyên tắc cơ bản sau: + Thực hiện nguyên tắc phân công phân nhiệm: Đơn vị cần có quy định, quy chế rõ ràng trong phân công quyền hạn, nghĩa vụ, trách nhiệm của từng cá nhân trong việc quản lý, sử dụng hàng tồn kho. + Thực hiện nguyên tắc bất kiêm nhiệm đối với hệ thống: Nguyên tắc này đòi hỏi phải có sự tách biệt giữa công tác quản lý sử dụng hàng tồn kho Đỗ Thị Ngọc Ánh 6 CQ50/22.03 Luan van Luận văn tốt nghiệp Học viện Tài chính với công tác ghi chép HTK; giữa bộ phận quản lý sử dụng hàng tồn kho với chức năng quyết định và phê chuẩn các nghiệp vụ mua, bán HTK; giữa bộ phận quản lý việc mua vào với bộ phận tiếp nhận hàng tồn kho… + Thực hiện nguyên tắc ủy quyền và phê chuẩn: Đơn vị phải có các quy định rõ ràng về thẩm quyền của từng cấp đối với việc phê chuẩn, quản lý và sử dụng HTK trong doanh nghiệp. Mục tiêu kiểm soát chủ yếu, nội dung và các thể thức tự kiểm soát của đơn vị được khái quát trong bảng sau: Bảng 1. KSNB đối với HTK Mục tiêu KSNB Nội dung và thể thức thủ tục kiểm soát - Đảm bảo nghiệp - Có một quy định cụ thể, chặt chẽ về phê chuẩn các nghiệp vụ và vụ HTK được phê phải tuân thủ tuyệt đối các quy định đối này; chuẩn đúng đắn - Quá trình kiểm soát độc lập đối với sự phê chuẩn.
- Đảm bảo cho - Quy trình kiểm soát để đảm bảo các nghiệp vụ về HTK được người các nghiệp vụ có đầy đủ thẩm quyền phê duyệt, phù hợp với hoạt động của đơn vị; HTK có căn cứ - Có đầy đủ chứng từ, tài liệu liên quan đến nghiệp vụ như: đề nghị hợp lý và HTK về nghiệp vụ, hợp đồng mua bán, biên bản giao nhận, hóa đơn mua tồn tại thực tế tại bán, chứng từ liên quan đến vận chuyển, các phiếu nhập/xuất kho… đơn vị. - Các chứng từ đều phải hợp pháp, hợp lệ, đã được xử lý để đảm bảo không bị tẩy xóa, sửa chữa và đã được kiểm soát nội bộ; - Các chứng từ và tài liệu liên quan phải được đánh số và quản lý theo số trên các sổ chi tiết; - Có các quy định, quy trình kiểm kê đầy đủ, phù hợp và thực hiện đúng các quy trình này, đảm bảo HTK được kiểm kê ít nhất 1 lần trong một niên độ (đặc biệt là tại thời điểm khóa sổ lập báo cáo). - Đảm bảo sự - Kiểm soát nội bộ các chính sách đánh giá, phân bổ của đơn vị đối đánh giá đúng với HTK, chi phí, giá thành; đắn, hợp lý của - Kiểm soát nội bộ đối với quá trình kiểm kê sản phẩm làm dở, vật nghiệp vụ HTK liệu không sử dụng hết ở bộ phận sản xuất cuối kỳ. - Kiểm tra, so sánh số liệu trên hóa đơn mua bán với số liệu trên hợp Đỗ Thị Ngọc Ánh 7 CQ50/22.03 Luan van Luận văn tốt nghiệp Học viện Tài chính đồng, chứng từ nhập/xuất; số liệu trên biên bản giao nhận với số liệu trên chứng từ nhập kho và số liệu của bộ phận quản lý sản xuất… - Kiểm tra việc sử dụng tỷ giá ngoại tệ để quy đổi với các nghiệp vụ phát sinh bằng ngoại tệ; - Kiểm soát nội bộ của đơn vị đối với việc phát hiện HTK chậm luân chuyển, lỗi thời, bị tăng giá; việc xác định nhu cầu dự phòng và trích lập dự phòng tăng giá HTK; - Kiểm soát nội bộ quá trình tính toán, đánh giá các nghiệp vụ và số dư HTK, phân bổ chi phí và giá thành sản phẩm.
- Đảm bảo cho - Có chính sách phân loại HTK, chi phí phù hợp với các quy định có việc phân loại và liên quan và đặc điểm quản lý, sử dụng của đơn vị; hạch toán đúng - Có đầy đủ sơ đồ hạch toán các nghiệp vụ HTK, cho phí, kết chuyển đắn các nghiệp vụ giá thành sản phẩm và giá vốn của sản phẩm tiêu thụ… HTK - Có đầy đủ các quy định về trình tự ghi sổ các nghiệp vụ có liên quan đến HTK từ các sổ kế toán chi tiết đến các sổ kế toán tổng hợp. - Đảm bảo cho - Mỗi tài liệu, chứng từ liên quan tới HTK đều phải được đánh số, và việc hạch toán quản lý theo dõi chặt chẽ; đầy đủ, đúng kỳ - Việc ghi sổ các nghiệp vụ phát sinh phải được thực hiện kịp thời các nghiệp vụ ngay sau khi các nghiệp vụ xảy ra và hoàn thành; (các thủ tục này HTK thường được kết hợp với các thủ tục KSNB của chu kỳ Bán hàng thu tiền và chu kỳ Mua vào thanh toán); - Đảm bảo sự - Số liệu phải được tính toán tổng hợp đầy đủ, chính xác; cộng dồn đúng - Có quá trình KSNB các kết quả tính toán; đắn - So sánh số liệu tổng hợp từ các sổ chi tiết với sổ tổng hợp.