Luận án tiến sĩ kinh tế mối quan hệ giữa kiểm soát nội bộ rủi ro gian lận và lập kế hoạch kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính

Luận án tiến sĩ kinh tế phân tích mối quan hệ giữa kiểm soát nội bộ rủi ro gian lận và lập kế hoạch kiểm toán trong kiểm toán báo cáo, xây dựng cơ sở lý luận, kiểm chứng thực

• Trường học: Trường Đại học Kinh tế Quốc dân
• Chuyên ngành: Kế toán - Kiểm toán và Phân tích
• Đề tài: Mối Quan Hệ Giữa Kiểm Soát Nội Bộ và Rủi Ro Gian Lận Trong Kiểm Toán Tài Chính
• Loại tài liệu: luận án tiến sĩ
• Năm xuất bản: 2015
• Địa điểm: Hà Nội

Mục lục chi tiết

• LỜI CAM ĐOAN
• LỜI CẢM ƠN
• 1. CHƯƠNG 1: LÝ LUẬN CHUNG VỀ KIỂM SOÁT NỘI BỘ, RỦI RO GIAN LẬN VÀ LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN
• 1.1. Kiểm soát và kiểm soát nội bộ
• 1.1.1. Khái niệm kiểm soát
• 1.1.2. Phân loại kiểm soát
• 1.2. Kiểm soát nội bộ và cơ sở thiết lập kiểm soát nội bộ
• 1.2.1. Khái niệm kiểm soát nội bộ
• 1.2.2. Cơ sở cho việc thiết lập kiểm soát nội bộ
• 1.2.3. Các thành phần của kiểm soát nội bộ theo khuôn mẫu của COSO
• 1.2.3.1. Môi trường kiểm soát
• 1.2.3.2. Đánh giá rủi ro
• 1.2.3.3. Các hoạt động kiểm soát
• 1.2.3.4. Thông tin và truyền thông
• 1.3. Gian lận và các yếu tố rủi ro có thể dẫn tới gian lận báo cáo tài chính
• 1.3.1. Gian lận báo cáo tài chính
• 1.3.2. Các nhân tố rủi ro dẫn đến hành vi gian lận - tam giác gian lận
• 1.3.3. Trách nhiệm của Ban Giám đốc và kiểm toán viên với gian lận
• 1.4. Lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính
• 1.5. Mối quan hệ giữa đánh giá kiểm soát nội bộ, rủi ro gian lận và lập kế hoạch kiểm toán
• 1.5.1. Bản chất của xét đoán trong kiểm toán
• 1.5.2. Lý thuyết về xét đoán ra quyết định chủ quan
• 1.5.3. Mối quan hệ giữa đánh giá kiểm soát nội bộ, rủi ro gian lận và lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính
• 1.6. TÓM TẮT CHƯƠNG 1
• 2. CHƯƠNG 2: TỔNG QUAN NGHIÊN CỨU VÀ PHÁT TRIỂN GIẢ THUYẾT
• 2.1. Tổng quan nghiên cứu liên quan và phát triển giả thuyết
• 2.1.1. Mối quan hệ giữa kiểm soát nội bộ và gian lận báo cáo tài chính
• 2.1.2. Mối quan hệ giữa kiểm soát nội bộ và lập kế hoạch kiểm toán
• 2.1.3. Các nhân tố rủi ro có thể dẫn tới gian lận và lập kế hoạch kiểm toán
• 2.2. TÓM TẮT CHƯƠNG 2
• 3. CHƯƠNG 3: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU
• 3.1. Thiết kế nghiên cứu
• 3.1.1. Phương pháp nghiên cứu
• 3.1.2. Quy trình nghiên cứu
• 3.2. Nghiên cứu định tính
• 3.2.1. Các bước nghiên cứu định tính
• 3.2.2. Kết quả nghiên cứu định tính
• 3.3. Nghiên cứu định lượng sơ bộ
• 3.3.1. Phương pháp đánh giá độ tin cậy thang đo
• 3.3.2. Kết quả nghiên cứu sơ bộ định lượng
• 3.4. TÓM TẮT CHƯƠNG 3
• 4. CHƯƠNG 4: KIỂM ĐỊNH GIẢ THUYẾT VÀ KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU
• 4.1. Nghiên cứu định lượng chính thức
• 4.1.1. Thống kê mô tả mẫu nghiên cứu
• 4.1.2. Đánh giá độ tin cậy của thang đo
• 4.2. Kiểm định giả thuyết
• 4.2.1. Kiểm soát nội bộ và gian lận báo cáo tài chính
• 4.2.2. Đánh giá Kiểm soát nội bộ và lập kế hoạch kiểm toán
• 4.2.3. Kiểm toán viên có thực hiện đánh giá các nhân tố rủi ro có thể dẫn tới gian lận không và có thực hiện sửa đổi kế hoạch kiểm toán đối với các nhân tố rủi ro gian lận được đánh giá không
• 4.3. TÓM TẮT CHƯƠNG 4
• 5. CHƯƠNG 5: PHÂN TÍCH KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ KHUYẾN NGHỊ
• 5.1. Những hạn chế của kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp
• 5.1.1. Hạn chế về môi trường kiểm soát
• 5.1.2. Hạn chế trong đánh giá rủi ro
• 5.1.3. Hạn chế trong hệ thống thông tin truyền thông
• 5.1.4. Hạn chế trong các hoạt động kiểm soát
• 5.1.5. Hạn chế trong giám sát kiểm soát nội bộ
• 5.2. Hạn chế trong việc đánh giá kiểm soát nội bộ, đánh giá các nhân tố rủi ro có thể dẫn tới gian lận làm cơ sở lập kế hoạch trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính
• 5.2.1. Hạn chế trong đánh giá kiểm soát nội bộ làm cơ sở cho việc lập kế hoạch kiểm toán
• 5.2.2. Hạn chế trong việc đánh giá các nhân tố rủi ro có thể dẫn tới gian lận và lập kế hoạch kiểm toán
• 5.2.3. Nguyên nhân dẫn tới những tồn tại trong kiểm soát nội bộ, đánh giá kiểm soát nội bộ và các nhân tố rủi ro có thể dẫn tới gian lận trong lập kế hoạch chương trình kiểm toán
• 5.2.4. Sự cần thiết phải hoàn thiện đối với kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp, xét đoán kiểm soát nội bộ và các nhân tố rủi ro có thể dẫn tới gian lận của các kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán
• 5.2.5. Một số khuyến nghị
• 5.2.5.1. Đối với doanh nghiệp được kiểm toán
• 5.2.5.2. Một số khuyến nghị tới các doanh nghiệp kiểm toán và các kiểm toán viên
• 5.2.5.3. Một số khuyến nghị đối với các cơ quan chức năng
• 5.3. Kết luận và hạn chế nghiên cứu
• DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO
• PHỤ LỤC

Tóm tắt

I. Tổng Quan Về Mối Quan Hệ Giữa Kiểm Soát Nội Bộ và Rủi Ro Gian Lận

Mối quan hệ giữa kiểm soát nội bộ và rủi ro gian lận trong kiểm toán tài chính là một chủ đề quan trọng trong lĩnh vực kế toán và kiểm toán. Kiểm soát nội bộ được thiết kế để giảm thiểu rủi ro gian lận, đảm bảo tính chính xác của báo cáo tài chính. Nghiên cứu cho thấy rằng một hệ thống kiểm soát nội bộ hiệu quả có thể ngăn ngừa và phát hiện gian lận, từ đó bảo vệ lợi ích của các bên liên quan. Theo báo cáo của COSO (1992), kiểm soát nội bộ không chỉ là một quy trình mà còn là một phần không thể thiếu trong quản lý rủi ro của tổ chức.

1.1. Khái Niệm Kiểm Soát Nội Bộ và Rủi Ro Gian Lận

Kiểm soát nội bộ là các quy trình và chính sách được thiết lập để đảm bảo tính chính xác và đáng tin cậy của thông tin tài chính. Rủi ro gian lận đề cập đến khả năng xảy ra các hành vi gian lận trong báo cáo tài chính, có thể gây thiệt hại cho tổ chức và các bên liên quan.

1.2. Tầm Quan Trọng Của Kiểm Soát Nội Bộ Trong Ngăn Ngừa Gian Lận

Kiểm soát nội bộ đóng vai trò quan trọng trong việc ngăn ngừa gian lận. Theo Kadir (2012), các kiểm soát nội bộ được thiết kế để giảm thiểu khả năng xảy ra rủi ro gian lận, từ đó bảo vệ tính minh bạch của báo cáo tài chính.

II. Vấn Đề và Thách Thức Trong Kiểm Soát Nội Bộ Đối Với Rủi Ro Gian Lận

Mặc dù kiểm soát nội bộ có vai trò quan trọng, nhưng vẫn tồn tại nhiều thách thức trong việc thực hiện và duy trì hiệu quả của nó. Các yếu tố như môi trường kiểm soát yếu kém, thiếu sót trong đánh giá rủi ro và sự không tuân thủ quy định có thể dẫn đến gia tăng rủi ro gian lận. Theo nghiên cứu của Beasley et al. (2000), những yếu kém này có thể làm giảm hiệu quả của kiểm soát nội bộ và tạo điều kiện cho gian lận xảy ra.

2.1. Các Yếu Tố Gây Ra Rủi Ro Gian Lận Trong Doanh Nghiệp

Các yếu tố như văn hóa doanh nghiệp, áp lực tài chính và thiếu minh bạch trong quy trình báo cáo có thể dẫn đến rủi ro gian lận. Những yếu tố này cần được nhận diện và quản lý để giảm thiểu khả năng xảy ra gian lận.

2.2. Hạn Chế Trong Hệ Thống Kiểm Soát Nội Bộ

Hệ thống kiểm soát nội bộ có thể gặp phải nhiều hạn chế, bao gồm thiếu sót trong quy trình kiểm soát, không đủ nguồn lực và sự không tuân thủ từ nhân viên. Những hạn chế này cần được khắc phục để nâng cao hiệu quả của kiểm soát nội bộ.

III. Phương Pháp Đánh Giá Kiểm Soát Nội Bộ Để Giảm Thiểu Rủi Ro Gian Lận

Đánh giá kiểm soát nội bộ là một bước quan trọng trong việc xác định hiệu quả của các biện pháp kiểm soát hiện tại. Các kiểm toán viên cần thực hiện đánh giá định kỳ để phát hiện và khắc phục các điểm yếu trong hệ thống kiểm soát. Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam 315, việc đánh giá này giúp xác định các rủi ro có thể xảy ra và lập kế hoạch kiểm toán phù hợp.

3.1. Quy Trình Đánh Giá Kiểm Soát Nội Bộ

Quy trình đánh giá kiểm soát nội bộ bao gồm việc thu thập thông tin, phân tích các quy trình kiểm soát và xác định các điểm yếu. Điều này giúp kiểm toán viên có cái nhìn tổng quan về hiệu quả của hệ thống kiểm soát.

3.2. Các Công Cụ Hỗ Trợ Đánh Giá Kiểm Soát

Sử dụng các công cụ như bảng kiểm và phân tích rủi ro giúp kiểm toán viên đánh giá hiệu quả của kiểm soát nội bộ. Những công cụ này cung cấp thông tin cần thiết để đưa ra quyết định chính xác trong quá trình kiểm toán.

IV. Ứng Dụng Thực Tiễn Của Kiểm Soát Nội Bộ Trong Kiểm Toán Tài Chính

Kiểm soát nội bộ không chỉ là lý thuyết mà còn có ứng dụng thực tiễn trong kiểm toán tài chính. Các doanh nghiệp cần áp dụng các biện pháp kiểm soát nội bộ hiệu quả để bảo vệ tài sản và thông tin tài chính. Nghiên cứu cho thấy rằng các doanh nghiệp có hệ thống kiểm soát nội bộ tốt có khả năng ngăn ngừa gian lận cao hơn.

4.1. Các Doanh Nghiệp Thành Công Nhờ Kiểm Soát Nội Bộ

Nhiều doanh nghiệp đã thành công trong việc ngăn ngừa gian lận nhờ vào việc thiết lập hệ thống kiểm soát nội bộ chặt chẽ. Những doanh nghiệp này thường có quy trình kiểm soát rõ ràng và được thực hiện nghiêm túc.

4.2. Kết Quả Nghiên Cứu Về Kiểm Soát Nội Bộ

Nghiên cứu cho thấy rằng các doanh nghiệp có kiểm soát nội bộ hiệu quả có tỷ lệ gian lận thấp hơn. Điều này chứng tỏ rằng việc đầu tư vào kiểm soát nội bộ là cần thiết để bảo vệ lợi ích của doanh nghiệp.

V. Kết Luận Về Mối Quan Hệ Giữa Kiểm Soát Nội Bộ và Rủi Ro Gian Lận

Mối quan hệ giữa kiểm soát nội bộ và rủi ro gian lận là một vấn đề phức tạp nhưng rất quan trọng trong kiểm toán tài chính. Việc thiết lập và duy trì một hệ thống kiểm soát nội bộ hiệu quả là cần thiết để giảm thiểu rủi ro gian lận. Các kiểm toán viên cần thường xuyên đánh giá và cải thiện hệ thống kiểm soát để đảm bảo tính chính xác của báo cáo tài chính.

5.1. Tương Lai Của Kiểm Soát Nội Bộ Trong Kiểm Toán

Tương lai của kiểm soát nội bộ trong kiểm toán sẽ phụ thuộc vào sự phát triển của công nghệ và các quy định mới. Các doanh nghiệp cần thích ứng với những thay đổi này để duy trì hiệu quả của kiểm soát nội bộ.

5.2. Khuyến Nghị Đối Với Doanh Nghiệp

Doanh nghiệp cần đầu tư vào hệ thống kiểm soát nội bộ và đào tạo nhân viên để nâng cao nhận thức về rủi ro gian lận. Điều này sẽ giúp bảo vệ tài sản và thông tin tài chính của doanh nghiệp.

Nội dung chính

Tổng quan luận án

Sự cần thiết của nghiên cứu xuất phát từ bối cảnh thực tiễn các cuộc khủng hoảng và vụ bê bối tài chính quy mô lớn trên thế giới từ đầu thập niên 1990 như Enron, WorldCom, Parmalat, Hyundai, Lehman Brothers, cùng các sự việc vi phạm công bố thông tin tài chính tại các công ty niêm yết ở Việt Nam kể từ khi thị trường chứng khoán vận hành từ năm 2000 như Bông Bạch Tuyết, Dược Viễn Đông, Vinashin. Các kết quả nghiên cứu học thuật của Kristina (2012) và Beasley cùng cộng sự (2000) chỉ ra rằng một trong những nguyên nhân chủ yếu dẫn đến các sự cố tài chính bắt nguồn từ hành vi gian lận thông tin báo cáo tài chính, sự suy yếu của bộ máy quản trị, giá trị đạo đức, phạm vi vận hành của kiểm soát nội bộ và hạn chế trong kinh nghiệm xét đoán của kiểm toán viên độc lập khi đánh giá gian lận để lập kế hoạch kiểm toán. Khoảng trống nghiên cứu được tác giả xác định là tại Việt Nam còn thiếu vắng các công trình nghiên cứu thực nghiệm kiểm định mối quan hệ tương hỗ giữa việc đánh giá kiểm soát nội bộ, rủi ro gian lận và việc lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính nhằm cung cấp bằng chứng cho việc nâng cao chất lượng kiểm toán và tính minh bạch thông tin tài chính.

Mục đích nghiên cứu chính của luận án là kiểm định mối quan hệ giữa việc đánh giá kiểm soát nội bộ, đánh giá các nhân tố rủi ro gian lận, gian lận và việc lập kế hoạch kiểm toán. Tác giả cụ thể hóa mục đích nghiên cứu thành 6 câu hỏi nghiên cứu:

1. Kiểm toán viên có thực hiện đánh giá kiểm soát nội bộ trong quá trình thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính không?
2. Kiểm soát nội bộ yếu kém có phải là nguyên nhân chính dẫn tới các gian lận trong báo cáo tài chính tại các doanh nghiệp không?
3. Kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp Việt Nam hiện nay có ngăn ngừa được các nguy cơ có thể xảy ra gian lận trong báo cáo tài chính không?
4. Việc đánh giá các thành phần của kiểm soát nội bộ có ảnh hưởng tới việc lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính không?
5. Các kiểm toán viên đang đánh giá mức độ quan trọng của các nhân tố rủi ro có thể dẫn tới gian lận như thế nào?
6. Kiểm toán viên có sửa đổi lập kế hoạch kiểm toán tương ứng với các nhân tố rủi ro có thể dẫn tới gian lận được đánh giá không?

Đối tượng nghiên cứu của luận án là mối quan hệ giữa kiểm soát nội bộ, rủi ro gian lận (bao gồm hành vi gian lận và các nhân tố rủi ro dẫn tới gian lận) và lập kế hoạch kiểm toán trong quy trình kiểm toán báo cáo tài chính. Trọng tâm xem xét là hành vi đánh giá cá nhân và xét đoán chuyên môn của các kiểm toán viên độc lập trong thực tế hành nghề. Phạm vi nghiên cứu về không gian tập trung vào các kiểm toán viên đang hành nghề tại các doanh nghiệp kiểm toán ở Việt Nam, bao gồm: các chi nhánh công ty kiểm toán quốc tế (như Ernst & Young), các công ty kiểm toán Việt Nam thuộc hãng kiểm toán quốc tế (như DTL), và các công ty kiểm toán độc lập của Việt Nam (IFC, Đại Dương, Thăng Long, Thủ Đô) cùng sự tham gia của Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA). Phạm vi về thời gian và pháp lý gắn liền với giai đoạn áp dụng hệ thống Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam mới theo Thông tư 214/2012/TT-BTC và mốc hoàn thành nghiên cứu vào năm 2015.

Tổng quan tài liệu và vị trí của luận án

Trong luận án, tác giả thực hiện điểm luận có hệ thống các công trình nghiên cứu trong nước và quốc tế liên quan đến ba trụ cột nghiên cứu:

Về kiểm soát và kiểm soát nội bộ: Tác giả dẫn chứng quan điểm của Merchant (1985), Simon (1995), Anthony và Govindarajan (2004), Garrison và Noreen (2000), Nguyễn Quang Quynh (2008), Nguyễn Thị Phương Hoa (2011), Chua cùng cộng sự (1989), Stoner và Wankei (1986). Quá trình tiến hóa của các khuôn khổ kiểm soát được tổng thuật từ thời kỳ kiểm tra nội bộ thập niên 1930 (Sawyer cùng cộng sự, 2003; Heier cùng cộng sự, 2005) đến định nghĩa mở rộng của AICPA (1992), Báo cáo COSO (1992), Báo cáo SAC của Viện Kiểm toán viên Nội bộ IIA (1977), COBIT của ISACA và ITGI (1996, 2000) và Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 315 do IFAC/IAASB ban hành năm 2003 (Colbert và Bowen, 1996; Colbert cùng cộng sự, 2005).

Về mối quan hệ giữa kiểm soát nội bộ và gian lận: Tác giả điểm lại nghiên cứu của Kadir (2012) khẳng định kiểm soát nội bộ được thiết kế nhằm giảm thiểu nguy cơ xảy ra gian lận; Roth và Espersen (2003) phân tích hệ thống kiểm soát nội bộ và gian lận tại các ngân hàng ở Iran; Abiola (2009) kiểm định thực nghiệm tác động của kiểm soát nội bộ đến chức năng ngăn chặn và phát hiện gian lận trong hệ thống ngân hàng tại Nigeria; Kristina (2012) chứng minh các sai phạm tài chính là hệ quả của sự suy yếu trong văn hóa doanh nghiệp và phạm vi kiểm soát nội bộ.

Về lập kế hoạch kiểm toán và xét đoán chuyên môn: Nghiên cứu của Terrell (1974), Mautz và Mini (1966), Tabor (1980) về thông tin kiểm soát nội bộ và việc sửa đổi chương trình kiểm toán; William cùng cộng sự (2001) trong tài liệu kiểm toán hiện đại xác định bốn quyết định then chốt khi lập kế hoạch (nội dung, thời gian, phạm vi và nhân sự); Beasley cùng cộng sự (2000) về kinh nghiệm đánh giá rủi ro gian lận của kiểm toán viên; Trotman (1988), Hogarth (1980), Ashton và Ashton (1982) về bản chất xét đoán chuyên môn như một hành vi ra quyết định; Kahneman và Tversky (1974) về lý thuyết xét đoán ra quyết định chủ quan dựa trên các nguyên tắc kinh nghiệm.

Khoảng trống nghiên cứu mà luận án lựa chọn giải quyết là việc tích hợp đồng thời 5 thành phần kiểm soát nội bộ theo mô hình COSO (1992), các nhân tố của tam giác gian lận theo Cressey (1953) cùng các chuẩn mực SAS 82, SAS 99, VSA 240, VSA 300, VSA 315 vào một mô hình kiểm định thực nghiệm tại thị trường kiểm toán Việt Nam. Luận án kiểm tra trực tiếp liệu kiểm toán viên hành nghề tại Việt Nam có thực sự chuyển hóa kết quả đánh giá kiểm soát nội bộ và nhận diện rủi ro gian lận thành các quyết định điều chỉnh kế hoạch kiểm toán tương ứng hay không.

Cơ sở lý thuyết và phương pháp nghiên cứu

Luận án xây dựng trên nền tảng ba lý thuyết và khung phân tích chính thống:

• Khuôn mẫu kiểm soát nội bộ hợp nhất của COSO (1992): Định nghĩa kiểm soát nội bộ là một quá trình chịu ảnh hưởng bởi Ban Giám đốc, các nhà quản trị và các nhân viên trong đơn vị, được thiết lập nhằm cung cấp sự đảm bảo hợp lý để đạt ba nhóm mục tiêu (hiệu quả, hiệu lực hoạt động; sự tin cậy của báo cáo tài chính; tuân thủ luật pháp và quy định). Hệ thống gồm 5 thành phần: Môi trường kiểm soát, Đánh giá rủi ro, Hoạt động kiểm soát, Thông tin và truyền thông, Giám sát.
• Mô hình tam giác gian lận của Cressey (1950, 1953) và các chuẩn mực kiểm toán (SAS 82, SAS 99, ISA 240, VSA 240): Giải thích ba nhân tố cấu thành rủi ro gian lận gồm: Động cơ hoặc áp lực (sức ép tài chính, chỉ tiêu kinh doanh), Cơ hội (sự lỏng lẻo của kiểm soát nội bộ, quản lý giám sát yếu kém) và Thái độ biện minh cho hành vi gian lận.
• Lý thuyết về xét đoán ra quyết định chủ quan (Heuristics) của Kahneman và Tversky (1974): Nhận diện các thiên lệch khi cá nhân ra quyết định trong điều kiện không chắc chắn dựa trên kinh nghiệm, bao gồm: tính tương tự của các sự kiện sẵn có (Representativeness), tính sẵn có để dùng (Availability), và sự neo tham chiếu cùng điều chỉnh (Anchoring and adjustment).

Dưới đây là bảng so sánh tóm tắt các cơ sở thiết lập kiểm soát nội bộ được tác giả hệ thống hóa trong luận án (Bảng 1.2):

Nội dung	COSO (1992)	COBIT (1996, 2000)	SAC - IIA (1977)	AICPA (SAS 55, 78, 94)
Đối tượng quan tâm chính	Các nhà quản lý	Các nhà quản lý, người sử dụng và KTV công nghệ thông tin	Các kiểm toán viên nội bộ	Các kiểm toán viên độc lập
Bản chất xem xét	Một quá trình	Tập hợp chính sách, thủ tục, thực hành và cơ cấu tổ chức	Tập hợp các quy trình, nhiệm vụ, hoạt động, phân hệ và con người	Một quá trình
Mục tiêu kiểm soát	Báo cáo tài chính tin cậy; Hoạt động hiệu lực, hiệu quả; Tuân thủ pháp luật và quy định	Báo cáo tài chính tin cậy; Hoạt động hiệu lực, hiệu quả; Tuân thủ quy định; Bảo mật, an toàn và tính có ích của thông tin	Báo cáo tài chính tin cậy; Hoạt động hiệu lực, hiệu quả; Tuân thủ luật pháp và các quy định	Báo cáo tài chính tin cậy; Hoạt động hiệu lực, hiệu quả; Tuân thủ pháp luật và các quy định
Phạm vi áp dụng	Tổng thể toàn bộ doanh nghiệp	Hệ thống công nghệ thông tin	Môi trường tin học và công nghệ thông tin	Quy trình lập và trình bày báo cáo tài chính
Trách nhiệm thiết lập	Các nhà quản lý	Các nhà quản lý	Các nhà quản lý	Các nhà quản lý

Phương pháp nghiên cứu thực tế của luận án theo hướng tiếp cận hỗn hợp (Mixed methods), chia thành hai giai đoạn:

1. Nghiên cứu định tính: Tác giả tiến hành phỏng vấn sâu các chuyên gia kiểm toán, cán bộ quản lý thuộc Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA) và các kiểm toán viên giàu kinh nghiệm tại 6 doanh nghiệp kiểm toán (Ernst & Young, DTL, IFC, Đại Dương, Thăng Long, Thủ Đô). Kết quả định tính được sử dụng để điều chỉnh, bổ sung các biến quan sát và hoàn thiện bản câu hỏi khảo sát cho 6 thang đo biến số: Môi trường kiểm soát (Bảng 3.2), Đánh giá rủi ro (Bảng 3.3), Thông tin - truyền thông (Bảng 3.4), Hoạt động kiểm soát (Bảng 3.5), Giám sát kiểm soát (Bảng 3.6), Lập kế hoạch kiểm toán (Bảng 3.7) và Danh mục các nhân tố rủi ro dẫn tới gian lận (Bảng 3.8).
2. Nghiên cứu định lượng: Chia làm 2 bước:
   • Nghiên cứu sơ bộ: Thực hiện trên một nhóm mẫu nhỏ nhằm đánh giá sơ bộ độ tin cậy thang đo thông qua hệ số Cronbach's Alpha (Bảng 3.9), loại bỏ các biến quan sát không đạt yêu cầu.
   • Nghiên cứu chính thức: Thu thập dữ liệu qua phiếu khảo sát gửi tới các kiểm toán viên đang hành nghề tại Việt Nam. Dữ liệu được xử lý bằng các kỹ thuật thống kê mô tả mẫu (Bảng 4.1), kiểm định độ tin cậy Cronbach's Alpha (Bảng 4.2), phân tích nhân tố khám phá EFA (Bảng 4.3), kiểm định t-test cho các giả thuyết về hành vi đánh giá của kiểm toán viên (Bảng 4.6 đến Bảng 4.10) và phân tích hồi quy tuyến tính đa biến (Bảng 4.11).

Nội dung chính theo từng chương

Chương 1: Lý luận chung về kiểm soát nội bộ, rủi ro gian lận và lập kế hoạch kiểm toán

Chương 1 hệ thống hóa cơ sở lý luận về quản lý và kiểm soát trong tổ chức. Tác giả phân tích các khái niệm kiểm soát theo quan điểm quản trị học, phân loại kiểm soát theo mức độ ảnh hưởng (trực tiếp, tổng quát), theo nội dung (tổ chức, kế toán), theo thời điểm (trước, trong, sau thực hiện) và theo quan hệ chủ thể - khách thể (kiểm soát bên ngoài, kiểm soát nội bộ). Tác giả so sánh chi tiết các khuôn khổ kiểm soát nội bộ quốc tế (COSO 1992, COSO ERM 2004, COBIT, SAC, SAS 55/78/94) và khẳng định việc lựa chọn mô hình 5 thành phần của COSO làm khung lý thuyết nền tảng cho luận án. Tiếp đó, chương 1 làm rõ khái niệm gian lận báo cáo tài chính và biển thủ tài sản theo SAS 82, SAS 99; phân tích mô hình tam giác gian lận của Cressey (áp lực, cơ hội, biện minh); phân định trách nhiệm ngăn ngừa, phát hiện gian lận của Ban Giám đốc và trách nhiệm duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp, thu thập bằng chứng của kiểm toán viên độc lập theo ISA/VSA 240. Về lập kế hoạch kiểm toán, tác giả đối chiếu quy định phân cấp lập kế hoạch theo VSA 300 cũ (kế hoạch chiến lược, kế hoạch tổng thể, chương trình kiểm toán) với VSA 300 mới ban hành theo Thông tư 214/2012/TT-BTC (chiến lược kiểm toán tổng thể và kế hoạch kiểm toán), đồng thời tổng hợp 4 quyết định lập kế hoạch của William cùng cộng sự (2001). Cuối cùng, chương 1 phân tích bản chất xét đoán chuyên môn trong kiểm toán (Trotman, 1988; Hogarth, 1980) và vận dụng lý thuyết ra quyết định chủ quan của Kahneman và Tversky (1974) để giải thích cơ chế tư duy của kiểm toán viên khi xử lý thông tin kiểm soát nội bộ và rủi ro gian lận.

Chương 2: Tổng quan nghiên cứu và phát triển giả thuyết

Chương 2 tập trung tổng thuật các công trình nghiên cứu thực nghiệm trong và ngoài nước về mối tương quan giữa ba nhóm biến số chính: kiểm soát nội bộ, rủi ro gian lận và lập kế hoạch kiểm toán. Tác giả xây dựng mô hình nghiên cứu lý thuyết và phát triển hệ thống các giả thuyết nghiên cứu xoay quanh: tác động của kiểm soát nội bộ đối với nguy cơ phát sinh gian lận báo cáo tài chính; mức độ tham gia thực tế của kiểm toán viên trong việc đánh giá từng thành phần kiểm soát nội bộ (môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, thông tin truyền thông, hoạt động kiểm soát, giám sát); mức độ ảnh hưởng của kết quả đánh giá kiểm soát nội bộ tới các quyết định lập kế hoạch kiểm toán (xác định nội dung, lịch trình, phạm vi thủ tục kiểm toán và bố trí nhân sự); và mức độ nhận diện các nhân tố rủi ro gian lận cùng phản ứng sửa đổi kế hoạch kiểm toán tương ứng của kiểm toán viên. Tác giả cũng minh họa mô hình tư duy thông qua khái niệm tam giác kiểm toán độc lập (Hình 2.1).

Chương 3: Phương pháp nghiên cứu

Chương 3 trình bày chi tiết quy trình thiết kế nghiên cứu từ nghiên cứu định tính đến nghiên cứu định lượng. Tác giả mô tả các bước phỏng vấn chuyên gia VACPA và kiểm toán viên tại các doanh nghiệp kiểm toán E&Y, DTL, IFC, Đại Dương, Thăng Long, Thủ Đô để chuẩn hóa danh mục biến quan sát. Chương này chi tiết hóa cấu trúc 6 bảng thang đo định lượng (Bảng 3.2 đến Bảng 3.7) tương ứng với 5 thành phần kiểm soát nội bộ và biến lập kế hoạch kiểm toán, cùng bảng danh mục các nhân tố rủi ro có thể dẫn tới gian lận (Bảng 3.8). Tác giả trình bày quy trình thử nghiệm thang đo sơ bộ, kỹ thuật phân tích hệ số tin cậy Cronbach's Alpha và công bố kết quả đánh giá thang đo định lượng sơ bộ tại Bảng 3.9, làm căn cứ thiết lập phiếu khảo sát chính thức cho giai đoạn tiếp theo.

Chương 4: Kiểm định giả thuyết và kết quả nghiên cứu

Chương 4 công bố kết quả xử lý dữ liệu khảo sát từ mẫu kiểm toán viên hành nghề thực tế tại Việt Nam (Bảng 4.1). Kết quả kiểm định chất lượng thang đo cho thấy các thang đo đạt độ tin cậy nội tại qua Cronbach's Alpha (Bảng 4.2) và đạt giá trị hội tụ, giá trị phân biệt thông qua phân tích nhân tố khám phá EFA (Bảng 4.3). Về kết quả kiểm định giả thuyết:

• Kết quả khảo sát tại Bảng 4.4 và Bảng 4.5 xác nhận đa số kiểm toán viên đồng thuận rằng hệ thống kiểm soát nội bộ yếu kém là nguyên nhân chính dẫn đến sai sót và gian lận báo cáo tài chính trong doanh nghiệp, đồng thời một hệ thống kiểm soát nội bộ vững mạnh có khả năng ngăn chặn hữu hiệu các nguy cơ gian lận.
• Các kết quả kiểm định giả thuyết đơn lẻ tại các Bảng 4.6, 4.7, 4.8, 4.9 và 4.10 chỉ ra rằng kiểm toán viên tại Việt Nam trên thực tế đều có thực hiện thủ tục tìm hiểu và đánh giá cả 5 thành phần của kiểm soát nội bộ (môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, thông tin truyền thông, hoạt động kiểm soát, giám sát).
• Tuy nhiên, kết quả phân tích mô hình hồi quy đa biến tổng hợp tại Bảng 4.11 cho thấy việc đánh giá kiểm soát nội bộ chưa tác động mạnh mẽ và tương xứng đến quyết định lập kế hoạch kiểm toán. Việc đánh giá của kiểm toán viên đôi khi chỉ dừng lại ở mức độ thủ tục tuân thủ quy trình kiểm toán mẫu mà chưa thực sự liên kết chặt chẽ để điều chỉnh nội dung, lịch trình và phạm vi thử nghiệm cơ bản.
• Kết quả khảo sát Bảng 4.12 xác định mức độ quan trọng mà kiểm toán viên gán cho từng nhân tố rủi ro dẫn tới gian lận, đồng thời phản ánh kiểm toán viên còn dè dặt hoặc chưa sửa đổi kế hoạch kiểm toán một cách toàn diện khi phát hiện các nhân tố rủi ro gian lận.

Chương 5: Phân tích kết quả nghiên cứu và khuyến nghị

Chương 5 phân tích sâu sắc các hạn chế thực tế của kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp tại Việt Nam dựa trên kết quả khảo sát: tồn tại trong môi trường kiểm soát (Bảng 5.1), tồn tại trong đánh giá rủi ro (Bảng 5.2), tồn tại trong hệ thống thông tin truyền thông (Bảng 5.3), tồn tại trong hoạt động kiểm soát (Bảng 5.4), và tồn tại trong công tác giám sát (Bảng 5.5). Chương này cũng mổ xẻ những hạn chế trong nghiệp vụ của kiểm toán viên khi đánh giá kiểm soát nội bộ và đánh giá các nhân tố rủi ro gian lận làm cơ sở lập kế hoạch kiểm toán. Tác giả phân tích các nguyên nhân chủ quan và khách quan, nhấn mạnh sự ảnh hưởng của thói quen xét đoán chủ quan theo kinh nghiệm (Heuristics) và sự thiếu hụt quy định pháp lý bắt buộc. Từ đó, chương 5 đưa ra hệ thống khuyến nghị chia làm 3 nhóm đối tượng: (1) Đối với đơn vị được kiểm toán; (2) Đối với doanh nghiệp kiểm toán và các kiểm toán viên hành nghề; (3) Đối với cơ quan quản lý chức năng.

Kết quả và những đóng góp mới

Những đóng góp mới của luận án được tác giả tự xác định trên cả hai phương diện:

Về mặt lý luận:

1. Luận án làm rõ cơ chế tác động và mối quan hệ giữa việc đánh giá từng thành phần kiểm soát nội bộ (theo khuôn mẫu COSO) với việc ra quyết định lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính của kiểm toán viên độc lập.
2. Xây dựng và kiểm định thành công hệ thống thang đo gồm 6 biến số phù hợp với bối cảnh kiểm toán tại Việt Nam thông qua nghiên cứu định tính và 2 bước nghiên cứu định lượng: Môi trường kiểm soát; Đánh giá rủi ro; Các hoạt động kiểm soát; Hệ thống thông tin truyền thông; Giám sát kiểm soát nội bộ; và Lập kế hoạch kiểm toán.
3. Khám phá và giải thích mối quan hệ giữa nhận thức, đánh giá các nhân tố rủi ro có thể dẫn tới gian lận (dựa trên mô hình tam giác gian lận) với quyết định sửa đổi kế hoạch kiểm toán.

Về mặt thực tiễn:

1. Cung cấp bằng chứng thực nghiệm xác nhận kiểm toán viên độc lập tại Việt Nam hiện nay có thực hiện việc đánh giá kiểm soát nội bộ trong quá trình thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính.
2. Chỉ ra thực trạng việc đánh giá kiểm soát nội bộ của kiểm toán viên hiện nay chưa thực sự được coi là cơ sở trọng yếu để lập kế hoạch chương trình kiểm toán; việc đánh giá kiểm soát nội bộ đôi khi chỉ mang tính thủ tục hình thức và chưa có sự kết nối trực tiếp với việc xác định phạm vi của các thủ tục kiểm toán tiếp theo.
3. Khẳng định sự thiếu hụt và yếu kém của kiểm soát nội bộ là nguyên nhân trực tiếp dẫn tới các sai phạm, gian lận báo cáo tài chính trong các doanh nghiệp tại Việt Nam.
4. Chứng minh doanh nghiệp có hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế và vận hành hữu hiệu có thể ngăn chặn được các nguy cơ xảy ra sai sót và gian lận trong quá trình lập, trình bày báo cáo tài chính.

Các khuyến nghị và giải pháp đề xuất từ luận án:

• Đối với doanh nghiệp được kiểm toán: Cần nâng cao nhận thức của Ban Giám đốc và Ban quản trị về vai trò của kiểm soát nội bộ; hoàn thiện môi trường kiểm soát, chuẩn hóa hệ thống văn bản quy chế, xây dựng quy trình nhận diện và quản trị rủi ro, tách bạch trách nhiệm và duy trì chức năng kiểm toán nội bộ độc lập.
• Đối với doanh nghiệp kiểm toán và kiểm toán viên: Doanh nghiệp kiểm toán cần xây dựng sổ tay hướng dẫn chi tiết quy trình chuyển hóa kết quả đánh giá kiểm soát nội bộ thành các điều chỉnh cụ thể trên chương trình kiểm toán; thường xuyên đào tạo kiểm toán viên kỹ năng xét đoán chuyên môn, thái độ hoài nghi nghề nghiệp và phương pháp nhận diện các dấu hiệu tam giác gian lận; tránh việc thực hiện đánh giá kiểm soát nội bộ một cách hình thức.
• Đối với cơ quan quản lý chức năng (Bộ Tài chính, Ủy ban Chứng khoán Nhà nước): Cần nghiên cứu ban hành các quy định pháp lý bắt buộc các doanh nghiệp (đặc biệt là công ty niêm yết, công ty đại chúng) phải duy trì, tự đánh giá và công bố báo cáo về tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ thường niên trên báo cáo tài chính; đồng thời hoàn thiện hệ thống hướng dẫn áp dụng chuẩn mực kiểm toán VSA 300, 315 và 240.

Hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp

Hạn chế nghiên cứu được tác giả ghi nhận dựa trên phạm vi và điều kiện thực hiện luận án:

• Phạm vi khảo sát tập trung chủ yếu vào các kiểm toán viên đang làm việc tại các công ty kiểm toán tại Việt Nam tham gia trả lời phiếu câu hỏi, quy mô mẫu có thể chưa bao phủ toàn bộ các phân khúc kiểm toán viên trên thị trường.
• Các đánh giá về kiểm soát nội bộ và rủi ro gian lận dựa trên cảm nhận, xét đoán chủ quan của cá nhân kiểm toán viên thông qua khảo sát bảng hỏi, điều này chịu sự chi phối nhất định bởi các thiên lệch nhận thức theo lý thuyết xét đoán chủ quan (Kahneman và Tversky, 1974).
• Hướng nghiên cứu tiếp theo có thể mở rộng khảo sát đối với các nhà quản trị, giám đốc tài chính của các doanh nghiệp được kiểm toán để có góc nhìn đa chiều; đồng thời đi sâu nghiên cứu định lượng tác động của kiểm soát nội bộ trong môi trường ứng dụng công nghệ thông tin phức tạp theo khuôn khổ COBIT.

Giá trị tham khảo

Luận án là tài liệu tham khảo chuyên khảo hữu ích cho nhiều nhóm đối tượng:

• Nghiên cứu sinh, học viên cao học và giảng viên chuyên ngành Kế toán - Kiểm toán: Có thể tham khảo cơ sở lý thuyết tổng hợp về COSO, COBIT, SAC, lý thuyết xét đoán Heuristics của Kahneman & Tversky, cùng bộ công cụ thang đo 6 biến số đã được kiểm định độ tin cậy qua EFA và Cronbach's Alpha trong bối cảnh Việt Nam.
• Kiểm toán viên và các công ty kiểm toán độc lập: Phần phân tích hạn chế thực tiễn trong Chương 4 và Chương 5 cung cấp góc nhìn thực chứng để các công ty rà soát lại phương pháp luận kiểm toán, đảm bảo việc tìm hiểu kiểm soát nội bộ được kết nối thực chất vào việc xác định cỡ mẫu, thời gian và phạm vi kiểm tra chi tiết.
• Các nhà quản trị doanh nghiệp: Tham khảo 5 bảng tổng hợp tồn tại của kiểm soát nội bộ (Bảng 5.1 đến 5.5) để tự đánh giá và hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ tại đơn vị mình nhằm phòng ngừa rủi ro gian lận.
• Các nhà hoạch định chính sách tại Bộ Tài chính và Ủy ban Chứng khoán Nhà nước: Cung cấp luận cứ thực tiễn để xây dựng quy chế bắt buộc giải trình về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với các đơn vị có lợi ích công chúng.

Câu hỏi thường gặp

1. Kiểm toán viên tại Việt Nam có thực hiện đánh giá kiểm soát nội bộ trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính không?
Có. Kết quả kiểm định thống kê tại các Bảng 4.6 đến 4.10 của luận án khẳng định kiểm toán viên hành nghề tại Việt Nam đều thực hiện các thủ tục đánh giá cả 5 thành phần kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán theo yêu cầu của chuẩn mực nghề nghiệp.

2. Đánh giá kiểm soát nội bộ có thực sự quyết định việc lập kế hoạch kiểm toán của kiểm toán viên không?
Kết quả phân tích mô hình hồi quy ở Bảng 4.11 cho thấy việc đánh giá kiểm soát nội bộ chưa thực sự trở thành căn cứ trọng yếu để kiểm toán viên điều chỉnh kế hoạch kiểm toán. Trong thực tế hành nghề, công tác đánh giá kiểm soát nội bộ đôi khi chỉ mang tính thủ tục hình thức nhằm hoàn thiện hồ sơ kiểm toán mẫu mà chưa có sự gắn kết trực tiếp với việc thu hẹp hoặc mở rộng phạm vi các thử nghiệm cơ bản.

3. Khung lý thuyết nào được luận án sử dụng để giải thích hành vi xét đoán của kiểm toán viên?
Luận án sử dụng Lý thuyết về xét đoán ra quyết định chủ quan của Kahneman và Tversky (1974), bao gồm ba quy tắc kinh nghiệm: tính tương tự của các sự kiện sẵn có (Representativeness), tính sẵn có để dùng (Availability), và sự neo tham chiếu cùng điều chỉnh (Anchoring and adjustment). Lý thuyết này giải thích vì sao kiểm toán viên thường dựa vào kinh nghiệm kiểm toán quá khứ để đưa ra quyết định trong điều kiện thiếu hụt thông tin.

4. Luận án kết luận như thế nào về vai trò của kiểm soát nội bộ đối với rủi ro gian lận báo cáo tài chính?
Kết quả khảo sát tại Bảng 4.4 và 4.5 xác nhận rằng sự yếu kém, thiếu hụt của kiểm soát nội bộ là nguyên nhân trực tiếp dẫn tới gian lận báo cáo tài chính trong các doanh nghiệp tại Việt Nam. Ngược lại, một hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế và vận hành hữu hiệu có khả năng ngăn chặn và giảm thiểu đáng kể nguy cơ xảy ra sai sót trọng yếu và gian lận.

5. Luận án đề xuất giải pháp chính sách trọng tâm nào đối với cơ quan quản lý nhà nước?
Luận án kiến nghị Bộ Tài chính và Ủy ban Chứng khoán Nhà nước cần xây dựng và ban hành quy định pháp lý bắt buộc các doanh nghiệp (đặc biệt là công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán) phải lập, trình bày và duy trì báo cáo đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ hàng năm đính kèm báo cáo tài chính.

Kết luận

Luận án tiến sĩ của tác giả đã hệ thống hóa toàn diện các lý thuyết nền tảng về kiểm soát nội bộ theo COSO, tam giác gian lận của Cressey và lý thuyết xét đoán ra quyết định chủ quan của Kahneman và Tversky trong kiểm toán báo cáo tài chính. Thông qua phương pháp nghiên cứu hỗn hợp kết hợp phỏng vấn định tính và khảo sát định lượng kiểm toán viên tại Việt Nam, luận án đã làm rõ thực trạng đánh giá kiểm soát nội bộ, nhận diện rủi ro gian lận và sự hạn chế trong việc kết nối kết quả đánh giá vào quá trình lập kế hoạch kiểm toán. Công trình cung cấp hệ thống thang đo thực nghiệm được kiểm định cùng các khuyến nghị có cơ sở khoa học nhằm nâng cao chất lượng kiểm toán độc lập và hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp Việt Nam.

Trích đoạn nội dung tài liệu

CHƯƠNG 1 LÝ LUẬN CHUNG VỀ KIỂM SOÁT NỘI BỘ, RỦI RO GIAN LẬN VÀ LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN 1.1 Kiểm soát và kiểm soát nội bộ 1.1 Khái niệm kiểm soát Kiểm soát được xem xét là một chức năng quan trọng của các nhà quản lý, kiểm soát được định nghĩa như là một quá trình “giữ cho mọi thứ đi đúng hướng” ( Merchant, 1985, tr1) [85] và được nhận biết như là một chức năng cuối cùng của quá trình quản lý (Merchant, 1985, tr. Theo Anthony et al.5) [41,43] thì “ Kiểm soát là một quá trình hướng dẫn một tập hợp các thay đổi để đạt được các mục tiêu dự kiến, kiểm soát là một khái niệm rộng và có thể sử dụng cho con người, mọi vật, các hoàn cảnh và tổ chức. Trong tổ chức thì kiểm soát bao gồm các kế hoạch khác nhau và quá trình kiểm soát”. Theo Simon (1995, tr.29) [94]“ Kiểm soát hàm ý rằng quản lý vốn là sự mâu thuẫn giữa một mặt là việc không ngừng đổi mới với mặt khác là đạt được các mục tiêu dự tính, để cả hai mặt này đều được biến đổi tạo ra sự tăng trưởng lợi nhuận của tổ chức”.

Anthony và Govindarajan ( 2004) [43] đã định nghĩa kiểm soát là “ Là quá trình các nhà quản lý tác động tới các thành viên khác trong tổ chức để thực hiện mục tiêu của tổ chức” ( tr. Garrison và Noreen ( 2000) [65] đã đề xuất một khái niệm khác về kiểm soát quản lý như sau “ Là các bước được thiết lập bởi các nhà quản lý cố gắng làm tăng thêm khả năng có thể đạt được các mục tiêu đặt ra trong kế hoạch và đảm bảo các bộ phận chức năng hoạt động đồng nhất với các chính sách trong tổ chức” ( tr378) Theo GS.TS Nguyễn Quang Quynh (2008) [15,16] “ kiểm soát được hiểu là tổng hợp các phương sách để hiểu và điều hành các đối tượng hoặc khách thể quản lý”. Nguyễn Thị Phương Hoa (2011, tr 14) [17] cho rằng “kiểm soát là quá trình đo lường, đánh giá và tác động lên đối tượng kiểm soát nhằm bảo đảm mục tiêu, kế hoạch của tổ chức được thực hiện một cách có hiệu quả” Kiểm soát trong tổ chức có thể được trình bày theo nhiều phương pháp, từ việc giám sát các chỉ dẫn tới việc phản hồi hệ thống, kiểm soát văn hóa và kiểm soát xã hội ( Simon 1995, trang 5) [94]. Nhiều nhà nghiên cứu đã thừa nhận rằng kiểm 8 soát là khác nhau đối với nhiều chủ thể khác nhau, Chua et al ( 1989, tr4) [60] đã đưa ra 03 khía cạnh nổi bật dễ nhận biết của kiểm soát là: (1) Kiểm soát như một phương thức định hướng hoặc điều khiển.

(2) Kiểm soát như một phương thức cai trị một người hoặc một nhóm người bởi một nhóm người khác. (3) Kiểm soát là một quá trình của việc giám sát quản lý. Kiểm soát là cần thiết đối với bất kỳ tổ chức nào để giúp cho các hoạt động được triển khai theo đúng với các mục tiêu mà tổ chức đã đặt ra. Kiểm soát được sử dụng như một phương thức để đảm bảo các thành phần tham gia tổ chức sẽ thực hiện những công việc mà tổ chức mong muốn.

Theo Merchant ( 1985, tr4) [85] thì “ Kiểm soát được coi như là một chức năng của quản lý, ảnh hưởng liên quan đến hành vi của con người, bởi vì con người tạo ra mọi thứ trong tổ chức. Hay nói cách khác, kiểm soát liên quan đến các nhà quản lý thực hiện một loạt các bước để đảm bảo rằng những người trong tổ chức sẽ làm những việc tốt nhất cho tổ chức”. Có một vài lý do dẫn đến sự cần thiết phải có kiểm soát: Sự thiếu hụt các hướng dẫn; các vấn đề về động cơ; giới hạn về con người ( Merchant, 1985) [85]. Khi có một vấn đề kiểm soát các nhà quản lý sẽ đối diện với nó bằng các cách thức cụ thể như: giới hạn, tự động hóa, và chia sẻ rủi ro.

Kiểm soát lỏng lẻo có thể đưa lại nhiều bất lợi đối với tổ chức như: sự thiếu hụt sản phẩm, nhân viên; khách hàng không hài lòng, không có khả năng cạnh tranh trên thị trường. Việc kết hợp yếu kém ở phạm vi các cấp độ trong tổ chức, cũng có thể là do việc kiểm soát nghèo nàn. Có nhiều kiểm soát có thể có hại đối với tính hữu hiệu trong hoạt động của tổ chức. Ví dụ: kiểm soát quá chặt có thể làm giảm mất sự linh động và động cơ của tổ chức, hoặc có thể làm tăng chí phí hoạt động và áp lực đối với nhân viên.

Theo đó việc duy trì một cân bằng tối ưu giữa tính nhất quán và sự linh hoạt trong quá trình kiểm soát là rất quan trọng và luôn là một nhiệm vụ chính khó khăn nhất đối với tổ chức. Quá trình kiểm soát về cơ bản bao gồm các bước cơ bản sau: (1) Định rõ các kết quả mong muốn; (2) Thiết lập các dự báo kết quả; (3) Thiết lập các tiêu chuẩn của các kết quả và dự báo; (4) Thiết lập mạng lưới thông tin và mạng lưới phản hồi; (5) Đánh giá thông tin và thực hiện các hoạt động sửa chữa (Stoner và Wankei, 1986. Mỗi một quá trình kiểm soát đều yêu cầu một loạt các bước gồm các mục tiêu cụ thể và các mục tiêu chung và đánh giá làm thế nào để có thể đạt được các mục tiêu đó một cách hiệu quả nhất. “ Sau khi đưa ra chiến lược, thiết lập được kết hoạch thì công việc tiếp theo của các nhà quản lý là phải thiết kế các thủ tục để đảm bảo các kế hoạch được thực hiện và nếu điều kiện cho phép thì các kế hoạch này có thể được sửa đổi”.2 Phân loại kiểm soát Hoạt động kiểm soát trong một tổ chức rất đa dạng có thể được phân loại theo nhiều tiêu thức khác nhau.

Theo PGS-TS Nguyễn Thị Phương Hoa (2011) [17] thì có thể phân biệt kiểm soát theo các tiêu thức sau: Thứ nhất: Theo mức độ ảnh hưởng: Kiểm soát trực tiếp và kiểm soát tổng quát. Kiểm soát trực tiếp được xây dựng trên cơ sở đánh giá các yếu tố các bộ phận cấu thành hệ thống quản lý. Kiểm soát tổng quát là sự kiểm soát tổng thể đối với nhiều hệ thống, nhiều công việc khác nhau. ( Tr 15) Thứ hai: Theo nội dung: Kiểm soát tổ chức và kiểm soát kế toán.

Trong đó, kiểm soát tổ chức được thiết lập nhằm đảm bảo sự tuân thủ và hữu hiệu của tổ chức đối với các chính sách, các kế hoạch và cá quy định pháp luật hiện hành, bảo đảm các hoạt động được diễn ra theo các mục tiêu quản lý; bảo đảm việc sử dụng nguồn lực một cách hợp lý. Kiểm soát kế toán được thiết lập nhằm tập trung vào việc kiểm tra thông tin cung cấp cho việc ra quyết định. Kiểm soát kế toán trợ giúp cho việc đảm bảo độ tin cậy, xác thực và đầy đủ của thông tin tài chính, thông tin nghiệp vụ và là những biện pháp bảo vệ tài sản của đơn vị.( Tr 15) Thứ ba: Theo thời điểm kiểm soát và thời điểm xảy ra nghiệp vụ có ba loại: Kiểm soát trước thực hiện, kiểm soát trong thực hiện và kiểm soát sau thực hiện. Trong đó, kiểm soát trước thực hiện diễn ra trước khi đối tượng kiểm soát thực hiện hoạt động, có mục tiêu ngăn ngừa sai phạm xảy ra.

Kiểm soát trong thực hiện khi đối tượng kiểm soát đang hoạt động, nhằm mục tiêu thu thập thông tin phản hồi để có các biện pháp can thiêp kịp thời. Kiểm soát sau thực hiện khi đối tượng kiểm soát đã kết thúc hoạt động, nhằm mục đích đánh giá kết quả và đúc rút kinh nghiệm. ( Tr16) Thứ tư: Theo quan hệ giữa các thủ thể với khách thể: kiểm soát bao gồm kiểm soát từ bên ngoài và kiểm soát nội bộ. Trong đó, kiểm soát bên ngoài được thực hiện bởi các chủ thể bên ngoài còn kiểm soát nội bộ được thực hiện bởi các chủ thể bên trong doanh nghiệp.

Tuy nhiên cách phân loại theo tiêu chí này chỉ có tính chất tương đối vì một đối tượng có thê vừa là chủ thể quản lý vừa là đối tượng bị quản lý.2 Kiểm soát nội bộ và cơ sở thiết lập kiểm soát nội bộ 1.1 Khái niệm kiểm soát nội bộ Cách phân loại theo quan hệ giữa các chủ thể và khách thể thì kiểm soát bao 10 gồm kiểm soát bên ngoài và kiểm soát nội bộ ( KSNB). Cũng giống như khái niệm kiểm soát thì khái niệm kiểm soát nội bộ cũng là một khái niệm có ý nghĩa rộng đã được nhiều nhà nghiên cứu và các tổ chức định nghĩa. Việc sử dụng kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp và trong kiểm toán đã được phát triển và không ngừng thay đổi từ đầu thế kỷ 20 ( Heier et al, 2005) [74]. Trong quá khứ thì khái niệm “kiểm soát nội bộ” được giới hạn trong phạm vi “ Kiểm tra nội bộ”, vào những năm 1930 hệ thống kiểm tra nội bộ được định nghĩa như: là sự kết hợp của một hệ thống kiểm tra và các thủ tục phòng ban liên quan, trong đó một người thực hiện nghĩa vụ của mình một cách độc lập và kiểm tra công việc của người khác như là các nhân tố rõ nét liên quan đến khả năng phát hiện ra các gian lận ( Sawyer et al ,2003) [98].

Các khái niệm đầu tiên này đã chỉ ra tầm quan trọng của kiểm soát nội bộ trong việc trợ giúp để ngăn ngừa và phát hiện gian lận. Quan điểm của AICPA (1992) [58] đã mở rộng và định nghĩa kiểm soát nội bộ là “việc lập kế hoạch của tổ chức và tất cả sự kết hợp các cách thức, đo lường đựa thừa nhận trong phạm vi tổ chức để đảm bảo an toàn của tài sản, kiểm tra tính đúng đắn và tin cậy của các dữ liệu kế toán, thúc đẩy tính hữu hiệu của hoạt động, thúc đẩy sự tham gia các quy định trong tổ chức”. Khái niệm của AICPA đã mở rộng hơn rất nhiều so với các quan điểm trước đó về kiểm soát nội bộ, AICPA cho rằng kiểm soát nội bộ không chỉ liên quan đến việc kiểm tra kế toán mà còn gắn liền với việc đảm bảo an toàn của tài sản, tuân thủ các quy định của đơn vị, giảm thiểu rủi ro và đạt được các mục tiêu của tổ chức. Xuất phát từ các chức năng và các quá trình trong quản lý thì kiểm soát nội bộ bao gồm 05 thành phần chính sau: Môi trường kiểm soát; Đánh giá rủi ro; Giám sát; Các hoạt động kiểm soát và Thông tin và truyền thông”.