Tổng quan luận án

Luận án tiến sĩ kinh tế với đề tài "Kế toán doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh tại các doanh nghiệp lâm nghiệp ở Việt Nam" được nghiên cứu sinh Nguyễn Thị Quỳnh Trang thực hiện tại Học viện Tài chính dưới sự hướng dẫn khoa học của PGS. TS. Chúc Anh Tú và TS. Nguyễn Thị Ngọc Thạch, bảo vệ năm 2021 thuộc chuyên ngành Kế toán (mã số 9.01).

Tính cấp thiết của đề tài bắt nguồn từ vai trò của ngành lâm nghiệp Việt Nam trong phát triển kinh tế và bảo vệ môi trường sinh thái. Theo số liệu thống kê của Tổng cục Lâm nghiệp, năm 2020 cả nước trồng được 230.288 ha rừng (đạt 105% kế hoạch), nâng tỷ lệ che phủ rừng lên 42% (cao hơn mức bình quân 29% của thế giới), sản lượng khai thác gỗ đạt khoảng 30 triệu m³, đáp ứng 80% nhu cầu nguyên liệu cho công nghiệp chế biến. Sau khi thực hiện Nghị quyết số 30-NQ/TW của Bộ Chính trị và Nghị định số 118/2014/NĐ-CP ngày 17/12/2014 của Chính phủ về việc sắp xếp, đổi mới và nâng cao hiệu quả hoạt động của các công ty nông, lâm nghiệp, các doanh nghiệp lâm nghiệp (DNLN) đã chuyển sang cơ chế hạch toán kinh doanh tự chủ. Tuy nhiên, đặc thù sản xuất lâm nghiệp có chu kỳ kinh doanh dài, địa bàn phân bố ở vùng sâu, vùng xa, điều kiện địa hình phức tạp và phụ thuộc nhiều vào yếu tố tự nhiên dẫn đến việc quản lý chi phí đầu tư trồng, chăm sóc và bảo vệ rừng tích tụ qua nhiều năm rất phức tạp.

Khoảng trống nghiên cứu lớn là cho đến nay Việt Nam vẫn chưa ban hành chuẩn mực kế toán riêng cho lĩnh vực nông, lâm nghiệp. Các doanh nghiệp hiện phải vận dụng Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 02 (VAS 02 - Hàng tồn kho), Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 03 (VAS 03 - Tài sản cố định hữu hình) và hướng dẫn hạn chế của Thông tư số 200/2014/TT-BTC tại Tài khoản 154 để phản ánh chi phí sản xuất dở dang. Các quy định này chưa phản ánh được bản chất biến đổi sinh học của rừng cây cũng như giá trị hợp lý theo thông lệ quốc tế (IAS 41). Đồng thời, chưa có công trình nghiên cứu hệ thống hóa đồng thời cả kế toán tài chính (KTTC) và kế toán quản trị (KTQT) doanh thu (DT), chi phí (CP), kết quả kinh doanh (KQKD) trong mối quan hệ cung cấp thông tin tại các DNLN.

Mục tiêu nghiên cứu tổng quát của luận án là nghiên cứu và đề xuất các giải pháp nhằm hoàn thiện kế toán DT, CP và KQKD tại các DNLN ở Việt Nam trên hai phương diện KTTC và KTQT.

Mục tiêu nghiên cứu cụ thể:

  1. Thứ nhất, hệ thống hóa và làm sáng tỏ khung lý thuyết cơ bản về kế toán DT, CP và KQKD trong các doanh nghiệp trên hai phương diện KTTC và KTQT.
  2. Thứ hai, khảo sát, phân tích, đánh giá thực trạng kế toán DT, CP và KQKD tại các DNLN ở Việt Nam trên hai phương diện KTTC và KTQT, làm rõ những kết quả đạt được, hạn chế và nguyên nhân của những hạn chế.
  3. Thứ ba, đưa ra các đề xuất, kiến nghị nhằm hoàn thiện kế toán DT, CP và KQKD tại các DNLN ở Việt Nam.

Các câu hỏi nghiên cứu được đặt ra:

  1. Các vấn đề lý luận cơ bản về kế toán DT, CP và KQKD trong doanh nghiệp trên phương diện KTTC và KTQT như thế nào?
  2. Thực trạng kế toán DT, CP và KQKD tại các DNLN ở Việt Nam hiện nay trên phương diện KTTC và KTQT như thế nào? Có những ưu điểm, hạn chế gì và nguyên nhân nào dẫn đến những hạn chế đó?
  3. Cần phải có những giải pháp gì để hoàn thiện kế toán DT, CP và KQKD trên hai phương diện KTTC và KTQT tại các DNLN ở Việt Nam?

Đối tượng và phạm vi nghiên cứu:

  • Đối tượng nghiên cứu: Các vấn đề lý luận và thực trạng kế toán DT, CP và KQKD tại các DNLN ở Việt Nam trên phương diện KTTC và KTQT.
  • Phạm vi nội dung: Nghiên cứu kế toán DT, CP và KQKD trong hoạt động trồng, chăm sóc, quản lý bảo vệ và khai thác rừng; không nghiên cứu hoạt động chế biến gỗ và các hoạt động SXKD khác; chỉ nghiên cứu báo cáo tài chính riêng, không nghiên cứu báo cáo tài chính hợp nhất.
  • Phạm vi không gian: Khảo sát tại các DNLN hoạt động theo Luật Doanh nghiệp tại Việt Nam; không nghiên cứu các mô hình hộ gia đình, trang trại, hợp tác xã lâm nghiệp.
  • Phạm vi thời gian: Khảo sát thực tế và thu thập dữ liệu về hệ thống chứng từ, sổ sách kế toán, BCTC, báo cáo KTQT của các DNLN giai đoạn 2018 - 2020; các giải pháp định hướng tầm nhìn đến năm 2030.

Tổng quan tài liệu và vị trí của luận án

Luận án đã tổng quan các công trình nghiên cứu trong và ngoài nước theo 5 nhóm chủ đề:

Nhóm nghiên cứu về doanh thu và kế toán doanh thu: Chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 18 và chuẩn mực IFRS 15 (ban hành năm 2014, có hiệu lực từ 01/01/2018 thay thế IAS 18, IAS 11, IFRIC 13, IFRIC 15, IFRIC 18, SIC 31) thiết lập mô hình 5 bước ghi nhận doanh thu từ hợp đồng với khách hàng. Các tác giả quốc tế như Kathryn Yeaton (2015) và Luis Benavides (2015) đã phân tích các yêu cầu về xét đoán và ước tính theo IFRS 15. Tại Việt Nam, Trịnh Lê Tân (2019) và Đinh Thị Thủy (2017) nghiên cứu tác động của IFRS 15 trong lĩnh vực viễn thông; Vũ Thị Quỳnh Chi (2019) tiếp cận kế toán DT qua 6 nội dung (phân loại, xác định, dự toán, ghi nhận, phân tích, thanh tra kiểm tra); Frederick Ng, Julie A. Harrison và Chris Akroyd (2013) nghiên cứu vai trò của KTQT doanh thu ở các doanh nghiệp nhỏ.

Nhóm nghiên cứu về chi phí và kế toán chi phí: Luca Cesaro và Sonia Marongiu (2012) phân loại CP theo 4 tiêu thức; Magdalena Kludacz (2013) nghiên cứu phân bổ chi phí chung theo tỷ lệ định trước; Brian H. Maskell và Bruce Baggaley nghiên cứu kế toán tinh gọn (Lean Accounting); Đào Thúy Hà (2015) đề xuất phương pháp ABC cho doanh nghiệp sản xuất thép; Phạm Quang Thịnh (2018) kết hợp chi phí thực tế, định mức và Kaizen; Lê Thị Diệu Lĩnh (2011), Nguyễn Thị Diệu Thu (2016) và Thái Thị Thái Nguyên (2019) phân loại chi phí chăm sóc và chi phí thu hoạch trong chăn nuôi.

Nhóm nghiên cứu về kết quả kinh doanh: Các nghiên cứu của Richard M. Cyert và James G. March, Robert S. Kaplan và David P. Norton, J.G. Mitchell (2005) kết hợp chỉ tiêu tài chính và phi tài chính; tại Việt Nam có Dương Văn Hòa (2016), Dương Đức Tâm (2016), Hồ Xuân Tiến (2019) xem xét tác động của cổ phần hóa đến kết quả kinh doanh.

Nhóm nghiên cứu về kế toán DT, CP và KQKD trong các ngành nghề: Đỗ Thị Hồng Hạnh (2015), Trần Tuấn Anh (2016), Lương Khánh Chi (2017) nghiên cứu doanh nghiệp sản xuất; Phạm Hoài Nam (2019) phân tích định lượng mức độ đáp ứng thông tin KTQT tại các doanh nghiệp chế biến thức ăn chăn nuôi miền Bắc.

Nhóm nghiên cứu công tác kế toán trong lâm nghiệp và vận dụng IAS 41: Về quản lý DNLN có Nguyễn Văn Đạt (2001), Âu Văn Bảy (2017) phân loại 3 mô hình DNLN tại Việt Nam, Phạm Thị Huế (2018) nghiên cứu cơ cấu tổ chức bộ máy quản lý DNLN phía Bắc. Về kế toán lâm nghiệp quốc tế có Kathleen F. Herbohn và cộng sự (2003) tại Úc; Markku Penttinen và Olli Rantala (2008) tách lợi nhuận ròng thực hiện và thay đổi sản lượng gỗ; Tahir và cộng sự (2004) về phân bổ chi phí gián tiếp khi ứng dụng công nghệ cao; Deaconu và cộng sự (2009) tại Romania về bán gỗ đứng, gỗ tròn. Nghiên cứu thực tế của PwC (2011) trên 19 công ty lâm nghiệp quốc tế chỉ ra 18/19 đơn vị dùng phương pháp chiết khấu dòng tiền (DCF), 4/19 đơn vị dùng giá thị trường cho rừng chu kỳ ngắn (5-20 năm), 7/19 đơn vị dùng giá gốc; Hana Bohušová và cộng sự (2012) tại Pháp, Anh, Mỹ, Úc; Liliana Feleagă và cộng sự (2012) tại Romania; Adrienna Huffman (2014) khảo sát 182 công ty tại 33 quốc gia; Niță Cornel và Petru Ștefea (2014) tại EU; Kurniawan, Mulawarman và Kamayanti (2014) tại Indonesia; Niswah Baroroh và cộng sự (2018) khảo sát 12 công ty trồng rừng niêm yết tại Indonesia chỉ ra 11/12 đơn vị ghi nhận giá gốc theo PSAK 69, chỉ 1 đơn vị dùng giá trị hợp lý. Tại Việt Nam, Hoàng Tùng và Nguyễn Thị Cẩm Vân (2013), Hoàng Thụy Diệu Linh (2018), Đoàn Vân Anh (2019), Thái Thị Thái Nguyên (2019) và Hoàng Vũ Hải (2019) nghiên cứu báo cáo kế toán trong công ty lâm nghiệp.

Khoảng trống luận án giải quyết: Luận án là công trình nghiên cứu hệ thống hóa và đánh giá toàn diện kế toán DT, CP và KQKD chuyên biệt cho DNLN ở Việt Nam; giải quyết việc đo lường, theo dõi tài sản sinh học (TSSH) là rừng cây chu kỳ dài, hạch toán mô hình trồng rừng giao khoán và kết hợp thông tin giữa KTTC với KTQT phục vụ ra quyết định quản trị.

Cơ sở lý thuyết và phương pháp nghiên cứu

Về cơ sở lý thuyết, luận án dựa trên hệ thống nguyên tắc kế toán dồn tích, giá gốc, thận trọng, phù hợp quy định tại VAS 01; điều kiện ghi nhận doanh thu 5 điều kiện theo VAS 14 và mô hình ghi nhận doanh thu 5 bước theo IFRS 15 gắn với việc chuyển giao quyền kiểm soát và xác định giá bán riêng lẻ. Đối với tài sản sinh học và chi phí, luận án vận dụng các chuẩn mực quốc tế:

  • IAS 41 (Nông nghiệp): Áp dụng cho TSSH là cây để tiêu thụ (consumable plants - cây lấy gỗ) và sản phẩm nông lâm nghiệp tại thời điểm thu hoạch, ghi nhận theo giá trị hợp lý trừ chi phí bán (FVLCTS).
  • IAS 16 (Bất động sản, nhà xưởng và thiết bị): Áp dụng cho cây mang sản phẩm (bearer plants - cây lấy mủ cao su, cây lấy nhựa thông), được theo dõi tích lũy chi phí giai đoạn đầu tư xây dựng cơ bản, ghi nhận ban đầu theo giá gốc và trích khấu hao có hệ thống trong thời gian sử dụng hữu ích.
  • IFRS 13 (Đo lường giá trị hợp lý): Cung cấp thang đo 3 cấp độ dữ liệu đầu vào (Cấp độ 1: giá niêm yết thị trường hoạt động; Cấp độ 2: dữ liệu quan sát trực tiếp hoặc gián tiếp; Cấp độ 3: dữ liệu nội bộ không quan sát được).
  • IAS 02 (Hàng tồn kho) và IAS 23 (Chi phí đi vay).

Về phương pháp nghiên cứu, tác giả phối hợp các phương pháp kinh tế cơ bản (thống kê, so sánh, phân tích, diễn giải, quy nạp, sơ đồ hóa) cùng phương pháp nghiên cứu định tính. Quy trình thu thập dữ liệu sơ cấp được tiến hành qua khảo sát thử tại 5 DNLN điển hình để hiệu chỉnh bảng hỏi, sau đó khảo sát chính thức bằng phương pháp chọn mẫu phi ngẫu nhiên thuận tiện tại 65 DNLN trên phạm vi cả nước (đã loại trừ các doanh nghiệp chưa hoàn thành sắp xếp lại theo Nghị quyết 30-NQ/TW và Nghị định 118/2014/NĐ-CP).

Mẫu khảo sát gồm 65 DNLN phân bố theo vùng địa lý:

  • Miền Bắc: 28 doanh nghiệp
  • Miền Trung: 10 doanh nghiệp
  • Miền Nam: 27 doanh nghiệp Cơ cấu hình thức tổ chức gồm 53 công ty TNHH trực thuộc UBND các tỉnh, 2 Tổng công ty và 10 đơn vị thành viên.
Nhóm đối tượng khảo sát Mục đích khảo sát Phiếu phát ra Phiếu thu về hợp lệ Tỷ lệ thu hồi (%)
Nhà quản trị cấp cao (Ban Giám đốc) - Phụ lục 1B Thông tin chung về doanh nghiệp; mức độ đáp ứng của hệ thống KTQT đối với quản trị nội bộ 65 58 89,2%
Người làm công tác kế toán (Kế toán trưởng, kế toán tổng hợp) - Phụ lục 1C Thông tin bộ máy kế toán; thực trạng kế toán DT, CP, KQKD trên phương diện KTTC và KTQT 130 116 89,2%
Tổng cộng 195 174 89,2%

Ngoài bảng hỏi, tác giả thực hiện phỏng vấn sâu trực tiếp và qua điện thoại với Ban Giám đốc, Kế toán trưởng và một số chuyên gia kế toán, kiểm toán nhằm làm rõ việc tổ chức sản xuất, chu kỳ kinh doanh cây rừng, các hình thức khoán và phương pháp phân bổ chi phí gián tiếp. Nguồn dữ liệu thứ cấp gồm báo cáo của Bộ Nông nghiệp và PTNT, Tổng cục Lâm nghiệp, hệ thống văn bản pháp quy (Luật Kế toán 2015, Thông tư 200/2014/TT-BTC) cùng BCTC và sổ kế toán chi tiết giai đoạn 2018 - 2020 của các DNLN khảo sát.

Nội dung chính theo từng chương

Chương 1: Lý luận về kế toán doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh tại các doanh nghiệp

Chương 1 hệ thống hóa cơ sở lý luận về bản chất và phân loại DT, CP, KQKD. Về bản chất, kết quả kinh doanh là chênh lệch giữa thu nhập và chi phí phát sinh trong kỳ; tác giả tổng hợp 5 tiêu thức phân loại KQKD: theo nội dung kinh tế (hoạt động SXKD, tài chính, khác), theo mối quan hệ với BCTC (lợi nhuận gộp, lợi nhuận thuần, lợi nhuận trước thuế, sau thuế), theo mục đích tính thuế (theo luật thuế và theo kế toán), theo mối quan hệ với báo cáo KTQT (lợi nhuận góp, lợi nhuận thuần) và theo bộ phận.

Nội dung kế toán trên phương diện KTTC được phân tích qua 3 khâu:

  • Thu nhận thông tin: Xác định nguồn bên trong, bên ngoài; hệ thống hóa chứng từ kế toán gồm chứng từ giấy và chứng từ điện tử (Hóa đơn GTGT, Phiếu xuất kho, Hợp đồng giao khoán, Bảng thanh toán tiền lương, Bảng phân bổ khấu hao...).
  • Xử lý, hệ thống hóa thông tin: Phân tích thời điểm ghi nhận DT theo 5 điều kiện của VAS 14 và mô hình 5 bước của IFRS 15; xác định giá trị giao dịch và giá bán riêng lẻ theo 3 phương pháp (đánh giá thị trường có điều chỉnh, chi phí dự kiến cộng lợi nhuận biên, giá trị còn lại). Về chi phí, phân tích nguyên tắc ghi nhận theo VAS 01 (nguyên tắc thận trọng, phù hợp, dồn tích, giá gốc) và sự điều chỉnh của các chuẩn mực quốc tế IAS 02, IAS 16, IAS 23, IAS 41, IFRS 13. Phân biệt rõ cây lấy gỗ (cây để tiêu thụ) thuộc IAS 41 đánh giá theo FVLCTS với cây cho sản phẩm (cây lấy mủ, nhựa) thuộc IAS 16 tính theo nguyên giá và trích khấu hao. Khái quát quy trình sử dụng các tài khoản TK 511, 515, 711, 632, 641, 642, 635, 811, 821 và kết chuyển xác định KQKD qua TK 911.
  • Cung cấp thông tin: Trình bày trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và Thuyết minh BCTC.

Nội dung kế toán trên phương diện KTQT được phân tích gồm: xây dựng hệ thống định mức kinh tế kỹ thuật; lập dự toán DT, CP, KQKD; thu nhận, xử lý thông tin thực hiện qua tài khoản và sổ chi tiết; cung cấp thông tin qua các báo cáo KTQT (phân tích biến động CP NVL trực tiếp, CP nhân công, CP sản xuất chung, phân tích mối quan hệ C-V-P, báo cáo bộ phận). Đồng thời, chương 1 nghiên cứu kinh nghiệm kế toán của Mỹ, Pháp và các chuẩn mực quốc tế, rút ra bài học kinh nghiệm cho DNLN Việt Nam.

Chương 2: Thực trạng kế toán doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh tại các doanh nghiệp lâm nghiệp ở Việt Nam

Chương 2 phân tích đặc điểm ngành lâm nghiệp: tiền thân là các lâm trường quốc doanh chuyển đổi sang hoạt động theo Luật Doanh nghiệp, cơ cấu tổ chức quản lý gồm 3 mô hình (Tổng công ty - công ty thành viên, DNLN độc lập trực thuộc UBND tỉnh, mô hình quy mô trang trại/hộ gia đình). Địa bàn phân bố ở miền núi khó khăn, chu kỳ kinh doanh dài (keo lai 5-7 năm, cao su, thông hàng chục năm). Sản phẩm đa dạng gồm gỗ keo khai thác (Bảng 2.2: Quy cách gỗ keo; Bảng 2.3: Sản lượng và đơn giá gỗ), mủ cao su, nhựa thông.

Về thực trạng KTTC:

  • Thu nhận thông tin: Đã xây dựng hệ thống chứng từ kế toán phản ánh DT, CP, KQKD nhưng chứng từ cho các khâu khoán rừng, thiệt hại rừng trồng chưa đồng bộ (Bảng 2.5: Bảng kê chi tiết giá trị thiệt hại của lô rừng trồng).
  • Xử lý, hệ thống hóa thông tin: Các DNLN áp dụng chế độ kế toán theo Thông tư 200/2014/TT-BTC. Toàn bộ chi phí trồng, chăm sóc rừng dở dang được theo dõi trên TK 154 hoặc chuyển thành TSCĐ hữu hình trên TK 211 (như rừng cây cao su trích khấu hao theo Bảng 2.4). Kế toán chưa áp dụng IAS 41; rừng cây chưa được ghi nhận theo giá trị hợp lý mà chỉ phản ánh theo giá gốc tích lũy (Bảng 2.7, Bảng 2.14). Doanh thu bán gỗ, nhựa thông ghi nhận khi hoàn thành giao nhận nhưng việc xác định nghĩa vụ hợp đồng còn đơn giản. Kế toán thuế TNDN phản ánh theo chính sách ưu đãi thuế lĩnh vực nông lâm nghiệp (Bảng 2.6).
  • Cung cấp thông tin: Các chỉ tiêu DT, CP, KQKD trình bày trên BCTC theo mẫu quy định nhưng thuyết minh về giá trị TSSH còn sơ sài.

Về thực trạng KTQT:

  • Xây dựng định mức, lập dự toán: Doanh nghiệp xây dựng các chỉ tiêu kế hoạch SXKD (Bảng 2.8), lập dự toán CP đầu tư trồng, chăm sóc và bảo vệ rừng năm thứ nhất (Bảng 2.9), dự toán dự án bảo vệ rừng (Bảng 2.13). Tuy nhiên, định mức chậm thay đổi trước biến động giá cả vật tư và nhân công.
  • Thu nhận, xử lý thông tin thực hiện: Chi phí sản xuất rừng keo lai (Bảng 2.11), tính giá thành sản phẩm nhựa thông (Bảng 2.12) được tập hợp theo khoản mục. Việc phân bổ chi phí sản xuất chung (Bảng 2.10, Biểu đồ 2.10) chủ yếu theo tiêu thức diện tích rừng hoặc chi phí nhân công trực tiếp, chưa phản ánh chính xác nguồn lực tiêu hao.
  • Cung cấp thông tin KTQT: Báo cáo nội bộ chủ yếu là báo cáo thực hiện kế hoạch, thiếu báo cáo phân tích biến động chi phí chuyên sâu và phân tích điểm hòa vốn theo từng loại cây rừng.

Kết quả xử lý 174 phiếu khảo sát cho thấy: Đa số DNLN ủng hộ việc ban hành chuẩn mực kế toán nông lâm nghiệp tiệm cận IAS 41 (Biểu đồ 2.11); hệ thống định mức tại các DNLN mới đáp ứng một phần nhu cầu quản trị (Biểu đồ 2.12); phần lớn nhà quản trị cấp cao đánh giá hệ thống thông tin KTQT chỉ đáp ứng ở mức độ trung bình (Biểu đồ 2.13). Hạn chế chủ yếu là thiếu chuẩn mực chuyên ngành, KTTC chưa ghi nhận giá trị biến đổi sinh học của rừng cây, KTQT chưa tách biệt và chưa hỗ trợ tối đa cho kiểm soát chi phí.

Chương 3: Hoàn thiện kế toán doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh tại các doanh nghiệp lâm nghiệp ở Việt Nam

Chương 3 đề xuất định hướng, nguyên tắc hoàn thiện và hệ thống giải pháp cụ thể:

Giải pháp hoàn thiện trên phương diện KTTC:

  • Thu nhận thông tin: Chuẩn hóa hệ thống chứng từ giao khoán rừng, phiếu theo dõi sinh trưởng rừng trồng và biên bản đánh giá tổn thất rừng.
  • Xử lý, hệ thống hóa thông tin:
    • Ghi nhận TSSH theo định hướng IAS 41 và IAS 16: Phân loại rừng cây lấy gỗ là cây để tiêu thụ (ghi nhận theo giá trị hợp lý trừ chi phí bán theo IAS 41); phân loại rừng cao su, rừng thông lấy nhựa là cây mang sản phẩm (áp dụng IAS 16, ghi nhận ban đầu theo giá gốc, trích khấu hao rừng cao su theo sản lượng khai thác thực tế theo Bảng 3.2).
    • Bổ sung và hoàn thiện hệ thống tài khoản chi tiết kế toán chi phí sản xuất lâm nghiệp (Bảng 3.3).
  • Cung cấp thông tin: Hoàn thiện thuyết minh BCTC liên quan đến phương pháp đánh giá TSSH, rủi ro sinh học và chi phí hoãn lại chu kỳ dài.

Giải pháp hoàn thiện trên phương diện KTQT:

  • Xây dựng định mức và lập dự toán: Hoàn thiện định mức kinh tế kỹ thuật khâu làm đất, giống cây, phân bón, nhân công; thiết lập biểu mẫu Dự toán doanh thu khai thác trắng (Bảng 3.4) và Kế hoạch sản lượng gỗ khai thác theo lô rừng (Bảng 3.5).
  • Thu nhận, xử lý thông tin KTQT: Thiết lập hệ thống phân loại DT từng loại cây rừng theo từng đội trồng rừng (Bảng 3.6); theo dõi CP dụng cụ sản xuất tại các đội (Bảng 3.7); mở các tài khoản chi tiết phục vụ KTQT (Bảng 3.8).
  • Hoàn thiện cung cấp thông tin KTQT: Thiết kế hệ thống báo cáo phân tích chuyên sâu gồm: Báo cáo phân tích doanh thu bán hàng theo lĩnh vực hoạt động (Bảng 3.9); Báo cáo phân tích doanh thu bán hàng theo nhân tố ảnh hưởng (Bảng 3.10); Phân tích chi phí nguyên vật liệu chủ yếu (Bảng 3.11) và Biến động chi phí NVL trực tiếp (Bảng 3.12); Phân tích chi phí nhân công xử lý thực bì (Bảng 3.13) và Biến động chi phí nhân công trực tiếp (Bảng 3.14); Báo cáo kết quả kinh doanh bộ phận cho sản phẩm nhựa thông theo mô hình số dư đảm phí (Bảng 3.15, Bảng 3.16).

Điều kiện thực hiện giải pháp:

  • Phía Nhà nước và cơ quan chức năng: Bộ Tài chính sớm nghiên cứu ban hành Chuẩn mực kế toán nông nghiệp trên cơ sở IAS 41, ban hành thông tư hướng dẫn kế toán phù hợp với Luật Lâm nghiệp; Tổng cục Lâm nghiệp hoàn thiện định mức kinh tế kỹ thuật chuyên ngành.
  • Phía các hội nghề nghiệp: Hội Kế toán và Kiểm toán Việt Nam tăng cường phổ biến, đào tạo về IFRS 15, IAS 41.
  • Phía DNLN: Tổ chức lại bộ máy kế toán theo mô hình kết hợp KTTC và KTQT; nâng cấp phần mềm kế toán quản trị ERP; nâng cao trình độ nhân sự kế toán.

Kết quả và những đóng góp mới

Đóng góp mới về mặt lý luận:

  • Hệ thống hóa và làm sáng tỏ khung lý luận về kế toán DT, CP và KQKD gắn liền với đặc thù sản xuất lâm nghiệp (chu kỳ dài, rủi ro thiên tai, mô hình giao khoán).
  • Phân tích và làm rõ việc phân loại tài sản sinh học trong lâm nghiệp theo thông lệ quốc tế: tách biệt cây để tiêu thụ (thuộc phạm vi điều chỉnh của IAS 41, đo lường theo giá trị hợp lý trừ chi phí bán) và cây mang sản phẩm (thuộc phạm vi điều chỉnh của IAS 16, đo lường theo mô hình giá gốc và khấu hao).

Đóng góp mới về mặt thực tiễn:

  • Phản ánh bức tranh toàn diện về thực trạng kế toán DT, CP, KQKD tại 65 DNLN trên phạm vi cả nước giai đoạn 2018 - 2020 qua xử lý dữ liệu từ 174 phiếu khảo sát thu về hợp lệ và các cuộc phỏng vấn sâu.
  • Chỉ rõ những bất cập của việc áp dụng VAS 02, VAS 03 và Thông tư 200/2014/TT-BTC trong việc phản ánh giá trị rừng trồng và chi phí sản xuất dở dang tích tụ qua nhiều năm.
  • Thiết kế hệ thống biểu mẫu dự toán và báo cáo KTQT ứng dụng thực tiễn: biểu mẫu dự toán khai thác trắng, bảng tính giá thành sản phẩm nhựa thông, báo cáo phân tích biến động chi phí nhân công và nguyên vật liệu trực tiếp, báo cáo kết quả kinh doanh bộ phận theo lợi nhuận góp.
  • Đề xuất các điều kiện thực thi đồng bộ giữa cơ quan quản lý nhà nước và doanh nghiệp nhằm từng bước tiệm cận các chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế.

Hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp

Hạn chế của luận án:

  • Mẫu khảo sát được lựa chọn theo phương pháp phi ngẫu nhiên thuận tiện tại 65 DNLN, chưa bao quát toàn bộ các hình thức sản xuất lâm nghiệp khác ngoài doanh nghiệp.
  • Phạm vi nghiên cứu giới hạn ở khâu trồng, chăm sóc, quản lý bảo vệ và khai thác rừng; chưa nghiên cứu sâu hoạt động chế biến gỗ xuất khẩu và các hoạt động kinh doanh thương mại, dịch vụ đi kèm.
  • Nghiên cứu chỉ dừng lại ở phạm vi BCTC riêng lẻ của các DNLN, chưa nghiên cứu việc lập và trình bày BCTC hợp nhất tại các Tổng công ty lâm nghiệp.

Hướng nghiên cứu tiếp:

  • Mở rộng nghiên cứu kế toán chuỗi giá trị khép kín từ trồng rừng đến chế biến gỗ thành phẩm xuất khẩu.
  • Nghiên cứu phương pháp xác định giá trị hợp lý cho rừng trồng theo IAS 41 trong điều kiện thị trường nông lâm nghiệp Việt Nam chưa phát triển hoàn hảo.
  • Mở rộng sang kế toán dịch vụ môi trường rừng, tín chỉ carbon rừng và các mô hình hợp tác xã, hộ kinh tế lâm nghiệp.

Giá trị tham khảo

Luận án là tài liệu tham khảo hữu ích cho các nhóm đối tượng:

  • Nghiên cứu sinh, học viên cao học và giảng viên chuyên ngành Kế toán - Kiểm toán: Có thể tham khảo khung lý thuyết kết hợp KTTC và KTQT, phương pháp tiếp cận nghiên cứu định tính và hệ thống tài liệu tổng quan về IAS 41, IFRS 15 trong lĩnh vực nông lâm nghiệp.
  • Các nhà hoạch định chính sách tại Bộ Tài chính và Bộ Nông nghiệp và PTNT: Tham khảo các căn cứ thực tiễn để xây dựng, ban hành Chuẩn mực kế toán nông nghiệp Việt Nam và thông tư hướng dẫn chế độ kế toán đặc thù cho các công ty lâm nghiệp.
  • Ban Giám đốc và Kế toán trưởng tại các DNLN: Áp dụng trực tiếp hệ thống mẫu biểu dự toán doanh thu khai thác trắng, quy trình phân bổ chi phí sản xuất chung và các mẫu báo cáo phân tích biến động chi phí, báo cáo kết quả kinh doanh bộ phận để nâng cao hiệu quả quản trị nội bộ.

Câu hỏi thường gặp

Câu hỏi 1: Việc ghi nhận rừng cây tại các doanh nghiệp lâm nghiệp ở Việt Nam hiện nay có điểm khác biệt cơ bản nào so với chuẩn mực quốc tế IAS 41?

Trả lời: Theo chế độ kế toán hiện hành (Thông tư 200/2014/TT-BTC, VAS 02, VAS 03), các DNLN Việt Nam ghi nhận rừng trồng hoàn toàn theo mô hình giá gốc (tập hợp chi phí thực tế phát sinh trên TK 154 hoặc vốn hóa sang TK 211). Trong khi đó, theo IAS 41, tài sản sinh học là rừng cây lấy gỗ (cây để tiêu thụ) phải được ghi nhận và đánh giá lại tại ngày lập BCTC theo giá trị hợp lý trừ chi phí bán (FVLCTS), phản ánh sự tăng trưởng giá trị do biến đổi sinh học vào báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ.

Câu hỏi 2: Mẫu khảo sát thực nghiệm của luận án được chọn theo phương thức nào và cơ cấu cụ thể ra sao?

Trả lời: Luận án chọn mẫu phi ngẫu nhiên thuận tiện gồm 65 DNLN chuyên hoạt động trồng và chăm sóc rừng trên cả nước (sau khi loại trừ các đơn vị chưa sắp xếp theo Nghị định 118/2014/NĐ-CP). Địa bàn phân bố gồm 28 doanh nghiệp miền Bắc, 10 doanh nghiệp miền Trung và 27 doanh nghiệp miền Nam (cơ cấu gồm 53 công ty TNHH trực thuộc UBND tỉnh, 2 Tổng công ty và 10 đơn vị thành viên). Số lượng phiếu phát ra là 195 phiếu, thu về hợp lệ 174 phiếu (đạt tỷ lệ 89,2%), bao gồm 58 phiếu từ nhà quản trị cấp cao và 116 phiếu từ người làm công tác kế toán.

Câu hỏi 3: Luận án đề xuất phân loại rừng cây trong kế toán tài chính như thế nào để vừa phù hợp thực tế vừa tiệm cận chuẩn mực quốc tế?

Trả lời: Tác giả đề xuất phân loại rừng cây thành hai nhóm: (1) Cây để tiêu thụ (cây lấy gỗ như keo lai) được kế toán theo định hướng IAS 41, ghi nhận theo giá trị hợp lý trừ chi phí bán; (2) Cây mang sản phẩm (cây cao su lấy mủ, cây thông lấy nhựa) được kế toán theo IAS 16, ghi nhận ban đầu theo giá gốc (tập hợp chi phí giai đoạn đầu tư trồng, chăm sóc trước khi khai thác) và sau đó trích khấu hao có hệ thống theo sản lượng khai thác thực tế trong suốt thời gian sử dụng hữu ích.

Câu hỏi 4: Hệ thống kế toán quản trị tại các doanh nghiệp lâm nghiệp được đề xuất bổ sung những báo cáo phân tích chi phí và doanh thu đặc thù nào?

Trả lời: Luận án đề xuất bổ sung: Dự toán doanh thu khai thác trắng (Bảng 3.4); Báo cáo phân tích doanh thu bán hàng theo lĩnh vực hoạt động (Bảng 3.9) và theo nhân tố ảnh hưởng (Bảng 3.10); Bảng phân tích biến động chi phí nguyên vật liệu trực tiếp (Bảng 3.12); Bảng phân tích biến động chi phí nhân công trực tiếp (Bảng 3.14); cùng các Báo cáo kết quả kinh doanh bộ phận phân chia theo từng dòng sản phẩm chuyên biệt như mủ cao su, nhựa thông theo phương pháp chi phí biến đổi và số dư đảm phí (Bảng 3.15, Bảng 3.16).

Kết luận

Luận án tiến sĩ của tác giả Nguyễn Thị Quỳnh Trang đã giải quyết có hệ thống những vấn đề lý luận và thực tiễn về kế toán doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh tại các doanh nghiệp lâm nghiệp ở Việt Nam. Bằng việc phối hợp phương pháp nghiên cứu định tính với dữ liệu khảo sát từ 65 doanh nghiệp, tác giả đã làm rõ các hạn chế trong cơ chế ghi nhận giá gốc truyền thống đối với tài sản sinh học chu kỳ dài và sự thiếu hụt thông tin phân tích quản trị. Các giải pháp đề xuất từ phân loại tài sản theo định hướng IAS 41/IAS 16, mở rộng tài khoản chi tiết đến hoàn thiện hệ thống biểu mẫu dự toán và báo cáo quản trị có giá trị ứng dụng cao cho ngành lâm nghiệp trong giai đoạn chuyển đổi theo kinh tế thị trường và hội nhập chuẩn mực quốc tế.