Tổng quan luận án

Đề tài luận án tiến sĩ kinh tế "Kế toán doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh tại các doanh nghiệp lâm nghiệp ở Việt Nam" do nghiên cứu sinh Nguyễn Thị Quỳnh Trang thực hiện tại Học viện Tài chính dưới sự hướng dẫn khoa học của PGS. TS. Chúc Anh Tú và TS. Nguyễn Thị Ngọc Thạch (bảo vệ năm 2021, chuyên ngành Kế toán, mã số: 9.01).

Tính cấp thiết của đề tài xuất phát từ vai trò của hệ sinh thái rừng tại Việt Nam và quá trình chuyển đổi cơ chế hoạt động của các doanh nghiệp lâm nghiệp (DNLN) từ mô hình lâm trường quốc doanh sang mô hình công ty hoạt động tự chủ theo Luật Doanh nghiệp và Nghị định 118/2014/NĐ-CP ngày 17/12/2014 của Chính phủ. Theo thống kê của Tổng cục Lâm nghiệp được trích dẫn trong văn bản, tính đến năm 2020, cả nước đã trồng được 230.288 ha rừng (đạt 105% kế hoạch), độ che phủ rừng đạt 42% (cao hơn mức bình quân 29% của thế giới), sản lượng gỗ khai thác đạt khoảng 30 triệu m³, cung ứng 80% nguyên liệu cho ngành chế biến.

Tuy nhiên, hoạt động sản xuất kinh doanh của DNLN mang tính chất đặc thù: chu kỳ kinh doanh kéo dài nhiều năm, địa bàn phân bố chủ yếu ở khu vực miền núi, vùng sâu, vùng xa có điều kiện hạ tầng khó khăn, phụ thuộc lớn vào điều kiện tự nhiên và thổ nhưỡng. Do đó, chi phí đầu tư cho trồng, chăm sóc và bảo vệ rừng phát sinh liên tục trong thời gian dài, gây khó khăn cho việc theo dõi, kiểm soát và xác định kết quả kinh doanh. Về mặt pháp lý và chuẩn mực, Việt Nam chưa ban hành chuẩn mực kế toán riêng cho lĩnh vực nông - lâm nghiệp; việc hạch toán tài sản sinh học và sản phẩm lâm nghiệp chủ yếu dựa trên Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 02 (VAS 02 - Hàng tồn kho), số 03 (VAS 03 - Tài sản cố định hữu hình) và hướng dẫn hạn chế tại Thông tư 200/2014/TT-BTC. Khoảng trống này đòi hỏi phải nghiên cứu hoàn thiện kế toán doanh thu (DT), chi phí (CP) và kết quả kinh doanh (KQKD) trên cả hai phương diện kế toán tài chính (KTTC) và kế toán quản trị (KTQT).

Mục tiêu nghiên cứu:

  • Mục tiêu tổng quát: Nghiên cứu và đề xuất các giải pháp nhằm hoàn thiện kế toán DT, CP và KQKD tại các DNLN ở Việt Nam trên hai phương diện KTTC và KTQT.
  • Mục tiêu cụ thể (đánh số theo văn bản):
    1. Thứ nhất, hệ thống hóa và làm sáng tỏ khung lý thuyết cơ bản về kế toán DT, CP và KQKD trong các doanh nghiệp trên hai phương diện KTTC và KTQT theo các nguyên tắc, chuẩn mực kế toán Việt Nam và quốc tế.
    2. Thứ hai, khảo sát, phân tích, đánh giá thực trạng kế toán DT, CP và KQKD tại các DNLN ở Việt Nam trên hai phương diện KTTC và KTQT, làm rõ những kết quả đạt được, hạn chế và nguyên nhân.
    3. Thứ ba, đưa ra các đề xuất, kiến nghị nhằm hoàn thiện kế toán DT, CP và KQKD tại các DNLN ở Việt Nam.

Câu hỏi nghiên cứu (đánh số theo văn bản):

  1. Các vấn đề lý luận cơ bản về kế toán DT, CP và KQKD trong doanh nghiệp trên phương diện KTTC và KTQT như thế nào?
  2. Thực trạng kế toán DT, CP và KQKD tại các DNLN ở Việt Nam hiện nay trên phương diện KTTC và KTQT như thế nào? Có những ưu điểm, hạn chế gì và nguyên nhân nào dẫn đến những hạn chế đó?
  3. Cần phải có những giải pháp gì để hoàn thiện kế toán DT, CP và KQKD trên hai phương diện KTTC và KTQT tại các DNLN ở Việt Nam?

Đối tượng và phạm vi nghiên cứu:

  • Đối tượng nghiên cứu: Các vấn đề lý luận và thực trạng kế toán DT, CP và KQKD tại các DNLN ở Việt Nam trên phương diện KTTC và KTQT.
  • Phạm vi nội dung: Tập trung vào hoạt động trồng, chăm sóc, quản lý bảo vệ và khai thác rừng; không nghiên cứu hoạt động chế biến gỗ và các hoạt động sản xuất kinh doanh khác ngoài lâm nghiệp. Về báo cáo tài chính, luận án giới hạn ở báo cáo tài chính riêng của các DNLN, không nghiên cứu báo cáo tài chính hợp nhất.
  • Phạm vi không gian: Các DNLN hoạt động theo Luật Doanh nghiệp tại Việt Nam; không khảo sát các chủ thể sản xuất kinh doanh theo mô hình kinh tế hộ gia đình, trang trại hay hợp tác xã lâm nghiệp.
  • Phạm vi thời gian: Dữ liệu sơ cấp và thứ cấp (chứng từ, sổ sách, báo cáo tài chính, báo cáo kế toán quản trị) được thu thập trong giai đoạn 2018–2020; các giải pháp đề xuất định hướng đến năm 2030.

Tổng quan tài liệu và vị trí của luận án

Tác giả đã tổng hợp và phân loại các công trình nghiên cứu trong nước và quốc tế có liên quan theo từng nhóm chủ đề chuyên biệt:

Nghiên cứu về nhận diện và ghi nhận doanh thu:

  • Quốc tế: Các nghiên cứu phân tích sự chuyển dịch từ IAS 18, IAS 11, IFRIC 13, IFRIC 15, IFRIC 18, SIC 31 sang IFRS 15 với mô hình 5 bước ghi nhận doanh thu từ hợp đồng với khách hàng. Kathryn Yeaton (2015) chỉ ra IFRS 15 đòi hỏi doanh nghiệp sử dụng nhiều ước tính và phán đoán hơn. Luis Benavides (2015) khẳng định ưu điểm của IFRS 15 trong việc phản ánh chính xác tình hình tài chính và tính so sánh của báo cáo tài chính. Frederick Ng, Julie A. Harrison và Chris Akroyd (2013) nghiên cứu vai trò của KTQT doanh thu trong các doanh nghiệp quy mô nhỏ.
  • Trong nước: Trịnh Lê Tân (2019) và Đinh Thị Thủy (2017) khảo sát tác động của IFRS 15 trong lĩnh vực viễn thông. Vũ Thị Quỳnh Chi (2019) xây dựng khung tiếp cận 6 nội dung đối với kế toán doanh thu tại các doanh nghiệp viễn thông thuộc VNPT.

Nghiên cứu về phân loại và kế toán chi phí:

  • Quốc tế: Luca Cesaro và Sonia Marongiu (2012) phân loại chi phí theo mối quan hệ với đối tượng chịu phí, mức độ hoạt động và kỳ hạn; Magdalena Kludacz (2013) nghiên cứu phân bổ chi phí gián tiếp theo tỷ lệ định trước; Maskell và B. nghiên cứu kế toán theo chuỗi giá trị và sản xuất tinh gọn.
  • Trong nước: Lê Thị Diệu Lĩnh (2011), Nguyễn Thị Diệu Thu (2016) hệ thống hóa chi phí sản xuất; Đào Thúy Hà (2015) đề xuất phương pháp ABC trong ngành thép; Phạm Quang Thịnh (2018) kết hợp chi phí thực tế, định mức và Kaizen; Thái Thị Thái Nguyên (2019) phân loại chi phí chăm sóc và thu hoạch trong chăn nuôi và đề xuất áp dụng phương pháp ABC.

Nghiên cứu về kết quả kinh doanh và kế toán kết quả kinh doanh:

  • Richard M. Cyert và James G. March, Robert S. Kaplan và David P. Norton, Mitchell J.G (2005) mở rộng đo lường kết quả kinh doanh kết hợp chỉ số tài chính và phi tài chính.
  • Trong nước: Dương Văn Hòa (2016), Dương Đức Tâm (2016), Hồ Xuân Tiến (2019) phân tích kết quả kinh doanh trong mối liên hệ với tiến trình cổ phần hóa.

Nghiên cứu kế toán DT, CP, KQKD theo đặc thù ngành:

  • Các nghiên cứu của Đỗ Thị Hồng Hạnh (2015), Trần Tuấn Anh (2016), Lương Khánh Chi (2017), Phạm Hoài Nam (2019) làm rõ khung lý thuyết KTTC và KTQT DT, CP, KQKD trong các doanh nghiệp sản xuất, chế biến thức ăn chăn nuôi.

Nghiên cứu về tổ chức quản lý và kế toán trong lâm nghiệp:

  • Nguyễn Văn Đạt (2001) phân loại các mô hình DNLN; Âu Văn Bảy (2017) chỉ ra 3 mô hình tổ chức SXKD lâm nghiệp tại Việt Nam; Phạm Thị Huế (2018) nghiên cứu cơ cấu tổ chức bộ máy quản lý DNLN phía Bắc; Kathleen F. Herbohn và cộng sự (2003) nghiên cứu kế toán lâm nghiệp tại Úc; Markku Penttinen và Olli Rantala (2008) tách lợi nhuận DNLN thành lợi nhuận ròng thực hiện và biến động sản lượng gỗ; Tahir và cộng sự (2004) nghiên cứu phân bổ chi phí gián tiếp khi ứng dụng công nghệ cao; Deaconu và cộng sự (2009) nghiên cứu ghi nhận thu nhập từ gỗ đứng, gỗ tròn ở Romania theo IAS 41. Tại Việt Nam, Nguyễn Quốc Thắng (2011) nghiên cứu KTQT chi phí ngành giống cây trồng; Hoàng Vũ Hải (2019) chỉ ra hạn chế của hệ thống báo cáo kế toán tại các công ty lâm nghiệp.

Nghiên cứu về áp dụng IAS 41 (Nông nghiệp):

  • Khảo sát của PwC (2011) trên 19 công ty lâm nghiệp quốc tế chỉ ra 18/19 đơn vị áp dụng phương pháp chiết khấu dòng tiền (DCF) để xác định giá trị hợp lý rừng cây đứng do thiếu thị trường hoạt động. Hana Bohušová và cộng sự (2012), Liliana Feleagă và cộng sự (2012), Adrienna Huffman (2014), Niță Cornel và Petru Ștefea (2014) phân tích tính hai mặt và rào cản khi đo lường giá trị hợp lý (GTHL). Kurniawan và cộng sự (2014), Niswah Baroroh và cộng sự (2018) chỉ ra phần lớn DNLN tại Indonesia vẫn áp dụng giá gốc theo chuẩn mực nội địa PSAK 69 thay vì IAS 41.
  • Tại Việt Nam: Hoàng Tùng và Nguyễn Thị Cẩm Vân (2013), Hoàng Thụy Diệu Linh (2018), Đoàn Vân Anh (2019) thảo luận về sự thiếu vắng chuẩn mực kế toán nông nghiệp và những khoảng cách giữa VAS và IAS 41.

Khoảng trống nghiên cứu được luận án xác định giải quyết:

  1. Chưa có công trình khoa học nào nghiên cứu hoàn chỉnh, toàn diện về kế toán DT, CP và KQKD gắn liền với các đặc thù lâm sinh tại các DNLN ở Việt Nam (chu kỳ sản xuất kéo dài, phụ thuộc điều kiện thiên nhiên, đối tượng tài sản sinh học biến đổi sinh học).
  2. Chưa có nghiên cứu phân tích đầy đủ thực trạng ghi nhận tài sản sinh học là rừng cây tại các DNLN Việt Nam theo VAS và đánh giá khả năng áp dụng chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 41.
  3. Chưa làm rõ mối quan hệ tác động qua lại giữa KTTC và KTQT tại các DNLN trong việc phân loại chi phí, lập định mức, dự toán chu kỳ dài và xây dựng hệ thống báo cáo phục vụ quản trị nội bộ.

Cơ sở lý thuyết và phương pháp nghiên cứu

Khung lý thuyết và chuẩn mực áp dụng:

  • Luận án dựa trên nền tảng lý thuyết kế toán tài chính và kế toán quản trị.
  • Hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam: VAS 01 (Chuẩn mực chung - nguyên tắc thận trọng, dồn tích, phù hợp, giá gốc, nhất quán), VAS 02 (Hàng tồn kho), VAS 03 (Tài sản cố định hữu hình), VAS 14 (Doanh thu và thu nhập khác); Thông tư 200/2014/TT-BTC hướng dẫn chế độ kế toán doanh nghiệp (đặc biệt là vận dụng Tài khoản 154 trong nông nghiệp).
  • Hệ thống chuẩn mực quốc tế: IAS 02 (Hàng tồn kho), IAS 16 (Bất động sản, nhà xưởng và thiết bị - áp dụng cho cây mang sản phẩm), IAS 23 (Chi phí đi vay), IAS 41 (Nông nghiệp - áp dụng cho tài sản sinh học và sản phẩm nông nghiệp tại thời điểm thu hoạch), IFRS 13 (Đo lường giá trị hợp lý - thang đo 3 cấp độ dữ liệu), IFRS 15 (Doanh thu từ hợp đồng với khách hàng - mô hình 5 bước).
  • Khái niệm tài sản sinh học (TSSH) được phân định thành: TSSH cho sản phẩm / cây mang sản phẩm (bearer plants, theo dõi tương tự tài sản tự xây dựng theo IAS 16, ghi nhận ban đầu theo giá gốc và trích khấu hao) và TSSH để tiêu thụ / cây để tiêu thụ (consumable plants, như rừng cây lấy gỗ, theo dõi theo IAS 41 dựa trên GTHL trừ chi phí bán).

Phương pháp nghiên cứu: Luận án kết hợp phương pháp nghiên cứu định tính và kỹ thuật thống kê mô tả, phân tích tổng hợp, quy nạp, diễn giải và so sánh.

Thu thập dữ liệu sơ cấp qua phiếu khảo sát:

  • Quy trình: Thiết kế phiếu khảo sát -> Khảo sát thử tại 5 DNLN điển hình kết hợp tham vấn ý kiến chuyên gia -> Chỉnh sửa hoàn thiện -> Phát phiếu chính thức -> Tổng hợp xử lý số liệu.
  • Mẫu khảo sát: Chọn mẫu phi ngẫu nhiên thuận tiện gồm 65 DNLN chuyên trồng và chăm sóc rừng trên toàn quốc (trong tổng số khoảng 115 DNLN tính đến cuối năm 2019 theo Bộ Nông nghiệp và PTNT; đã loại trừ các đơn vị chưa hoàn thành sắp xếp đổi mới theo Nghị quyết 30-NQ/TW và Nghị định 118/2014/NĐ-CP). Địa bàn phân bố: 28 doanh nghiệp miền Bắc, 10 doanh nghiệp miền Trung, 27 doanh nghiệp miền Nam. Cơ cấu loại hình: 53 công ty TNHH MTV trực thuộc UBND các tỉnh, 2 Tổng công ty và 10 đơn vị thành viên.
  • Đối tượng khảo sát chia làm 2 nhóm:
    1. Ban Giám đốc (nhà quản trị cấp cao): Tìm hiểu mô hình tổ chức, cơ chế quản lý và mức độ đáp ứng thông tin của hệ thống KTQT (Phiếu mẫu 1B).
    2. Kế toán trưởng và nhân viên kế toán tổng hợp: Tìm hiểu thực trạng quy trình nghiệp vụ KTTC và KTQT (Phiếu mẫu 1C).
TT Phụ lục phiếu Nhóm đối tượng Nội dung khảo sát Số phiếu phát ra Số phiếu thu về Tỷ lệ thu hồi (%)
1 Phụ lục 1B Nhà quản trị cấp cao tại các DNLN Thông tin chung và thực trạng đáp ứng yêu cầu quản trị nội bộ của hệ thống kế toán DT, CP, KQKD 65 58 89,2%
2 Phụ lục 1C Người làm công tác kế toán tại các DNLN Thực trạng bộ máy kế toán; thực trạng hạch toán KTTC và KTQT DT, CP, KQKD 130 116 89,2%
Tổng 195 174 89,2%

Phương pháp phỏng vấn sâu và dữ liệu thứ cấp:

  • Phỏng vấn sâu trực tiếp hoặc qua điện thoại đối với Giám đốc và Kế toán trưởng tại một số DNLN khảo sát để làm rõ các bất cập trong hạch toán giao khoán rừng và theo dõi chi phí đầu tư rừng trồng.
  • Dữ liệu thứ cấp: Thu thập hệ thống chứng từ kế toán, sổ chi tiết, sổ tổng hợp các tài khoản (TK 154, TK 511, TK 632, TK 641, TK 642...), báo cáo tài chính riêng lẻ, dự toán kinh tế kỹ thuật và báo cáo quản trị giai đoạn 2018–2020 tại các DNLN.

Nội dung chính theo từng chương

Chương 1: Lý luận về kế toán doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh tại các doanh nghiệp

Chương này chuẩn hóa khung lý luận về ba đối tượng kế toán cơ bản trên hai phân hệ KTTC và KTQT:

  • Bản chất và phân loại:
    • Doanh thu: Phân loại theo nội dung kinh tế (DT bán hàng và cung cấp dịch vụ, DT hoạt động tài chính, thu nhập khác); phân loại theo lĩnh vực hoạt động và theo bộ phận.
    • Chi phí: Phân loại theo chức năng hoạt động (CP sản xuất gồm CP nguyên vật liệu trực tiếp, CP nhân công trực tiếp, CP sản xuất chung; CP ngoài sản xuất gồm CP bán hàng, CP quản lý doanh nghiệp); theo mối quan hệ với mức độ hoạt động (CP biến đổi, CP cố định, CP hỗn hợp); theo khả năng quy nạp (CP trực tiếp, CP gián tiếp).
    • Kết quả kinh doanh: Phân loại theo nội dung kinh tế (hoạt động SXKD, tài chính, khác); theo BCTC (lợi nhuận gộp, lợi nhuận thuần từ HĐKD, lợi nhuận trước thuế, lợi nhuận sau thuế); theo mục đích tính thuế (KQKD theo kế toán và theo luật thuế); theo báo cáo KTQT (lợi nhuận góp, lợi nhuận thuần).
Tiêu thức phân loại Nguồn trích dẫn Các loại KQKD trong doanh nghiệp
Theo nội dung kinh tế Phạm Hoài Nam (2019) Kết quả hoạt động SXKD; Kết quả hoạt động tài chính; Kết quả hoạt động khác
Theo mối quan hệ với BCTC Lương Khánh Chi (2016) Lợi nhuận gộp; Lợi nhuận thuần từ hoạt động kinh doanh; Lợi nhuận khác; Tổng lợi nhuận kế toán trước thuế; Lợi nhuận sau thuế
Theo mục đích tính thuế Hồ Xuân Tiến (2018) KQKD theo luật thuế; KQKD theo kế toán
Theo mối quan hệ với Báo cáo KTQT Lương Khánh Chi (2016) Lợi nhuận góp; Lợi nhuận thuần
Theo bộ phận Trần Tuấn Anh (2016) KQKD toàn doanh nghiệp; KQKD bộ phận
  • Phương diện Kế toán tài chính:
    • Quy trình thu nhận thông tin qua hệ thống chứng từ kế toán gốc (chứng từ giấy và chứng từ điện tử theo quy định của Luật Kế toán 2015).
    • Xử lý, hệ thống hóa thông tin: Phân tích điều kiện ghi nhận doanh thu theo chuẩn mực Việt Nam (5 điều kiện tại VAS 14) so với mô hình 5 bước xác định nghĩa vụ thực hiện riêng biệt và chuyển giao quyền kiểm soát theo IFRS 15. Đối với chi phí, hệ thống hóa nguyên tắc ghi nhận giảm bớt lợi ích kinh tế (VAS 01), vốn hóa chi phí đi vay (IAS 23), đo lường hàng tồn kho (IAS 02), bất động sản nhà xưởng thiết bị (IAS 16) và tài sản sinh học (IAS 41, IFRS 13).
    • Vận dụng hệ thống tài khoản kế toán: TK 511, TK 515, TK 711; TK 632, TK 641, TK 642, TK 635, TK 811, TK 821 và tài khoản trung gian TK 911 để xác định kết quả kinh doanh.
    • Cung cấp thông tin trên hệ thống BCTC (Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và Thuyết minh BCTC).
  • Phương diện Kế toán quản trị:
    • Trình bày quy trình xây dựng định mức kinh tế kỹ thuật và lập dự toán (dự toán doanh thu, dự toán chi phí sản xuất, chi phí bán hàng, chi phí quản lý và dự toán KQKD).
    • Thu nhận, xử lý thông tin thực hiện: Tập hợp chi phí theo đối tượng chịu phí, phân bổ chi phí gián tiếp, phân tích chênh lệch biến động giữa định mức/dự toán và thực tế (biến động giá, biến động lượng chi phí NVL trực tiếp, nhân công trực tiếp). Phân tích mối quan hệ Chi phí - Sản lượng - Lợi nhuận (C-V-P), phân tích điểm hòa vốn.
    • Cung cấp thông tin qua hệ thống báo cáo kế toán quản trị nội bộ theo từng bộ phận, trung tâm trách nhiệm, sản phẩm.
  • Kinh nghiệm quốc tế: Nghiên cứu thực hành kế toán doanh thu, chi phí, tài sản sinh học theo hệ thống kế toán Hoa Kỳ (US GAAP - FASB ban hành) và một số quốc gia (Úc, Pháp, Anh, Indonesia, Romania), từ đó rút ra bài học kinh nghiệm về việc đo lường giá trị hợp lý tài sản sinh học và xây dựng mô hình kế toán quản trị chuyên biệt cho DNLN Việt Nam.

Chương 2: Thực trạng kế toán doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh tại các doanh nghiệp lâm nghiệp ở Việt Nam

Chương 2 mô tả chi tiết thực trạng dựa trên tổng hợp số liệu khảo sát từ 65 DNLN:

  • Đặc điểm ngành nghề và quản lý: Các DNLN chịu sự quản lý ngành của Bộ Nông nghiệp và PTNT (Tổng cục Lâm nghiệp) và cơ quan đại diện chủ sở hữu là UBND cấp tỉnh. Đa phần các đơn vị có quy mô vốn điều lệ và lao động ở mức trung bình và nhỏ, mô hình tổ chức bộ máy kế toán chủ yếu là mô hình kết hợp giữa KTTC và KTQT.
  • Thực trạng Kế toán tài chính:
    • Thu nhận thông tin: Hệ thống chứng từ ban đầu đã cơ bản phản ánh các nghiệp vụ kinh tế phát sinh (hóa đơn GTGT, bảng chấm công, phiếu xuất kho, hợp đồng giao khoán rừng). Tuy nhiên, chứng từ lâm nghiệp đặc thù (biên bản nghiệm thu tỷ lệ cây sống, bảng kê giá trị thiệt hại lô rừng trồng do thiên tai, cháy rừng) còn thiếu tính chuẩn hóa thống nhất giữa các doanh nghiệp.
    • Xử lý, hệ thống hóa thông tin:
      • Chi phí: Hầu hết các DNLN sử dụng TK 154 để tập hợp toàn bộ chi phí trồng, chăm sóc và bảo vệ rừng từ năm thứ nhất đến khi khép tán hoặc khai thác. Rừng trồng sản xuất chưa được nhận diện và theo dõi đúng bản chất tài sản sinh học theo thông lệ quốc tế mà hạch toán dồn tích chi phí đầu tư dở dang (VAS 02) hoặc chuyển thành TSCĐ hữu hình để trích khấu hao (VAS 03). Đối với rừng cây cao su, việc trích khấu hao được tính theo sản lượng hoặc theo thời gian luân canh (Bảng mức trích khấu hao rừng cây cao su). Nhiều doanh nghiệp lúng túng trong việc hạch toán chi phí phân bổ sản xuất chung và chi phí thiệt hại rừng trồng do thiên tai, dịch bệnh.
      • Doanh thu và giá vốn: Doanh thu bán gỗ keo khai thác, sản phẩm nhựa thông được ghi nhận khi nghiệm thu bàn giao tại bãi giao nhận hoặc giao khoán cho khách hàng tự khai thác trắng. Doanh thu hoạt động công ích (quản lý, bảo vệ rừng phòng hộ, rừng đặc dụng) phụ thuộc vào tiến độ cấp phát và nghiệm thu từ ngân sách Nhà nước.
      • Kết quả kinh doanh: Được xác định cuối kỳ thông qua kết chuyển TK 911, tuy nhiên chưa tách bạch rõ ràng giữa kết quả từ hoạt động sản xuất kinh doanh thương mại và kết quả từ hoạt động công ích nhận trợ cấp ngân sách.
    • Cung cấp thông tin: Báo cáo tài chính chưa có chỉ tiêu riêng thuyết minh về tài sản sinh học là rừng cây; thông tin thuyết minh giá trị rừng đứng và chi phí lũy kế theo chu kỳ luân canh còn mờ nhạt.
  • Thực trạng Kế toán quản trị:
    • Xây dựng định mức và lập dự toán: Mới chỉ thực hiện lập dự toán hàng năm theo mẫu kế hoạch của cơ quan chủ quản (Bộ/Sở NN&PTNT); định mức kinh tế kỹ thuật trồng, chăm sóc rừng keo lai, rừng cao su chậm đổi mới, không theo kịp biến động giá thị trường của cây giống, phân bón và đơn giá nhân công xử lý thực bì.
    • Thu nhận, phân tích chi phí: Chưa áp dụng các phương pháp phân loại chi phí hiện đại (biến phí, định phí) phục vụ việc ra quyết định; phân tích mối quan hệ C-V-P và xác định điểm hòa vốn chưa được triển khai tại các đội/lâm trường trực thuộc.
    • Báo cáo kế toán quản trị: Báo cáo KTQT nội bộ rất hạn chế, chủ yếu lập báo cáo tổng hợp chi phí dự án bảo vệ rừng hoặc báo cáo giá thành sản phẩm nhựa thông, gỗ khai thác dưới dạng thống kê đơn giản, chưa phục vụ tốt cho chức năng kiểm soát chi phí của nhà quản trị.
  • Đánh giá thực trạng:
    • Ưu điểm: Tuân thủ cơ bản chế độ kế toán doanh nghiệp Việt Nam hiện hành (Thông tư 200/2014/TT-BTC); ghi chép phản ánh tương đối kịp thời các khoản mục thu chi phát sinh trong kỳ; bảo toàn được diện tích rừng giao khoán quản lý.
    • Hạn chế và nguyên nhân: Chưa có chuẩn mực kế toán nông lâm nghiệp tương thích IAS 41 dẫn đến ghi nhận rừng cây sai lệch bản chất kinh tế; hạch toán hợp đồng giao khoán rừng thiếu nhất quán; bộ máy kế toán mỏng, nhân sự thiếu kiến thức chuyên sâu về KTQT; chưa có phần mềm kế toán quản trị chuyên biệt tích hợp theo dõi chu kỳ sinh trưởng của rừng.

Chương 3: Hoàn thiện kế toán doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh tại các doanh nghiệp lâm nghiệp ở Việt Nam

Chương 3 đưa ra hệ thống giải pháp gắn với định hướng phát triển lâm nghiệp bền vững đến năm 2030:

  • Yêu cầu và nguyên tắc hoàn thiện: Đảm bảo tính pháp lý, phù hợp với Luật Kế toán và định hướng áp dụng chuẩn mực kế toán quốc tế tại Việt Nam; kết hợp hài hòa giữa KTTC và KTQT; đảm bảo tính khả thi, tiết kiệm chi phí vận hành cho doanh nghiệp.
  • Giải pháp về Kế toán tài chính:
    • Hoàn thiện thu nhận chứng từ: Thiết kế và chuẩn hóa các biểu mẫu chứng từ đặc thù: Biên bản kiểm tra đánh giá tỷ lệ sống của cây rừng trồng; Bảng kê chi tiết giá trị thiệt hại của lô rừng trồng; Bảng xác định sản lượng và đơn giá gỗ keo khai thác.
    • Hoàn thiện hệ thống tài khoản và xử lý kế toán:
      • Tiếp cận chuẩn mực IAS 41 và IAS 16: Phân định rõ rừng cây lấy gỗ (tài sản sinh học để tiêu thụ - consumable assets) và rừng cây cho sản phẩm dài ngày như cao su lấy mủ, thông lấy nhựa (cây mang sản phẩm - bearer plants). Cây mang sản phẩm theo dõi chi phí trong thời kỳ kiến thiết cơ bản, khi đưa vào khai thác chuyển thành tài sản cố định để tính khấu hao theo sản lượng. Đối với rừng cây để tiêu thụ, kiến nghị ghi nhận theo mô hình giá trị hợp lý (trừ chi phí bán) khi thị trường hoạt động hình thành, hoặc mô hình chiết khấu dòng tiền (DCF).
      • Mở các tài khoản chi tiết: TK 1541 (Chi phí trồng rừng), TK 1542 (Chi phí chăm sóc rừng), TK 1543 (Chi phí quản lý bảo vệ rừng) chi tiết cho từng loại cây (keo lai, bạch đàn, thông, cao su) và từng tiểu khu, lô rừng.
      • Hoàn thiện hạch toán các mô hình liên doanh, liên kết và giao khoán đất rừng: Làm rõ phương pháp ghi nhận doanh thu và phân chia sản lượng khai thác giữa doanh nghiệp và hộ gia đình nhận khoán.
    • Hoàn thiện BCTC: Bổ sung chỉ tiêu "Tài sản sinh học" trên Bảng cân đối kế toán và mở rộng Thuyết minh BCTC về hiện trạng diện tích, độ tuổi, trữ lượng và phương pháp đánh giá rừng cây đứng.
  • Giải pháp về Kế toán quản trị:
    • Hoàn thiện xây dựng định mức và lập dự toán: Xây dựng hệ thống định mức linh hoạt cho từng công đoạn (xử lý thực bì, cuốc hố, bón lót, trồng dặm, làm cỏ, tỉa cành); thiết kế mẫu dự toán chi phí đầu tư trồng, chăm sóc và bảo vệ rừng năm thứ nhất và dự toán doanh thu khai thác trắng theo từng lô rừng.
    • Hoàn thiện phân loại và phân tích chi phí: Phân loại chi phí thành biến phí và định phí; sử dụng các bảng phân tích biến động chi phí nguyên vật liệu trực tiếp (cây giống, phân bón) và nhân công trực tiếp (xử lý thực bì, khai thác gỗ) do ảnh hưởng của lượng và giá; ứng dụng phân tích điểm hòa vốn theo từng phân đội sản xuất.
    • Thiết kế hệ thống báo cáo KTQT: Xây dựng hệ thống mẫu biểu báo cáo quản trị chuyên dụng: Báo cáo kết quả kinh doanh theo từng sản phẩm (nhựa thông, gỗ keo); Báo cáo phân tích doanh thu bán hàng theo lĩnh vực hoạt động (khai thác gỗ, dịch vụ môi trường rừng, sản phẩm phụ); Báo cáo chi phí dụng cụ sản xuất tại các đội trồng rừng.
  • Điều kiện thực hiện giải pháp: Nêu rõ trách nhiệm của các cơ quan quản lý Nhà nước (Bộ Tài chính sớm ban hành Chuẩn mực kế toán nông nghiệp trên cơ sở IAS 41; Bộ NN&PTNT cập nhật định mức kinh tế kỹ thuật lâm sinh); các tổ chức nghề nghiệp kế toán kiểm toán (hỗ trợ đào tạo, phổ biến kỹ thuật định giá TSSH); và bản thân các DNLN (kiện toàn bộ máy kế toán, nâng cấp hạ tầng công nghệ thông tin và phần mềm quản trị ERP).

Kết quả và những đóng góp mới

Đóng góp về mặt lý luận:

  • Luận án đã hệ thống hóa và phát triển khung lý luận toàn diện về kế toán DT, CP và KQKD trong doanh nghiệp trên hai phương diện kết hợp KTTC và KTQT gắn liền với đặc thù kinh tế kỹ thuật của ngành lâm nghiệp.
  • Làm rõ bản chất kinh tế của rừng cây là tài sản sinh học (phân biệt cây để tiêu thụ và cây mang sản phẩm) theo chuẩn mực quốc tế IAS 41, IAS 16, IFRS 13 và IFRS 15, phân tích sự không tương thích của các quy định kế toán hiện hành tại Việt Nam (VAS 02, VAS 03) khi áp dụng cho tài sản sinh học lâm nghiệp.

Đóng góp về mặt thực tiễn:

  • Phản ánh bức tranh thực trạng công tác kế toán DT, CP và KQKD tại 65 DNLN đại diện cho ba miền Bắc, Trung, Nam thông qua mẫu khảo sát 174 phiếu hợp lệ thu về từ nhà quản trị cấp cao và người làm kế toán.
  • Chỉ rõ những bất cập thực tế trong việc hạch toán chi phí đầu tư rừng chu kỳ dài dồn tích qua TK 154, sự lúng túng trong xác định giá vốn khai thác gỗ, theo dõi chi phí giao khoán rừng và sự thiếu hụt hệ thống KTQT phục vụ kiểm soát nội bộ tại các DNLN.

Kiến nghị và giải pháp đề xuất:

  • Đề xuất mô hình nhận diện, ghi nhận và trình bày tài sản sinh học là rừng cây trên hệ thống tài khoản và BCTC theo định hướng chuẩn mực quốc tế IAS 41 phù hợp với lộ trình tại Việt Nam.
  • Thiết kế hệ thống tài khoản chi tiết, chứng từ đặc thù lâm nghiệp và hoàn thiện hạch toán doanh thu, chi phí trong các mô hình giao khoán đất rừng, liên doanh trồng rừng.
  • Xây dựng hoàn chỉnh khung KTQT chuyên biệt cho DNLN gồm: hệ thống định mức - dự toán đa chu kỳ (dự toán khai thác trắng, dự toán trồng chăm sóc bảo vệ rừng năm thứ nhất), phương pháp phân tích biến động chi phí nhân công, nguyên vật liệu và bộ biểu mẫu báo cáo KQKD quản trị theo từng loại lâm sản.

Hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp

  • Hạn chế: Luận án chỉ giới hạn phạm vi nghiên cứu tại báo cáo tài chính riêng lẻ của các DNLN, chưa mở rộng nghiên cứu báo cáo tài chính hợp nhất tại các Tổng công ty lâm nghiệp. Về mặt hoạt động, đề tài tập trung vào mảng trồng, chăm sóc, quản lý bảo vệ và khai thác rừng; chưa bao quát hoạt động chế biến sâu lâm sản, mộc dân dụng và các hoạt động thương mại dịch vụ khác ngoài lâm nghiệp của DNLN. Ngoài ra, việc khảo sát thực tế bị giới hạn trong khung thời gian 2018–2020.
  • Hướng nghiên cứu tiếp: Mở rộng phạm vi nghiên cứu sang việc lập báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các giao dịch nội bộ trong các tập đoàn, tổng công ty nông - lâm nghiệp; nghiên cứu sâu về kế toán chuỗi giá trị khép kín từ khâu ươm giống, trồng rừng, khai thác đến chế biến gỗ xuất khẩu; hoàn thiện mô hình định giá thị trường và chiết khấu dòng tiền cho các loại rừng trồng đặc thù khi Việt Nam chính thức công bố chuẩn mực kế toán nông nghiệp.

Giá trị tham khảo

  • Đối với nhà quản trị và bộ máy kế toán DNLN: Tài liệu cung cấp cơ sở để tái cơ cấu hệ thống tài khoản chi tiết TK 154, chuẩn hóa quy trình phân bổ chi phí sản xuất chung, áp dụng hệ thống định mức và biểu mẫu báo cáo KTQT (báo cáo giá thành nhựa thông, phân tích doanh thu khai thác gỗ) nhằm kiểm soát chặt chẽ chi phí chu kỳ dài.
  • Đối với các cơ quan quản lý Nhà nước (Bộ Tài chính, Bộ Nông nghiệp và PTNT): Cung cấp luận cứ khoa học và bằng chứng thực tiễn phục vụ việc xây dựng và ban hành Chuẩn mực kế toán Việt Nam trong lĩnh vực nông - lâm nghiệp tương thích với IAS 41, đồng thời làm căn cứ sửa đổi các định mức kinh tế kỹ thuật lâm sinh cho phù hợp cơ chế thị trường.
  • Đối với giảng viên, nghiên cứu sinh và học viên chuyên ngành Kế toán: Là tài liệu tham khảo chuyên khảo về việc vận dụng chuẩn mực quốc tế (IAS 41, IFRS 15) vào một ngành sản xuất vật chất đặc thù có tài sản sinh học biến đổi sinh học.

Câu hỏi thường gặp

1. Rừng trồng trong các doanh nghiệp lâm nghiệp được nhận diện và hạch toán như thế nào theo chuẩn mực quốc tế mà luận án phân tích?
Theo IAS 41 và IAS 16, rừng cây được phân loại thành hai nhóm: (1) Cây mang sản phẩm (bearer plants) như cây cao su, cây thông lấy nhựa được theo dõi theo IAS 16, ghi nhận ban đầu theo giá gốc và trích khấu hao có hệ thống trong suốt thời gian sử dụng hữu ích sau giai đoạn kiến thiết cơ bản; (2) Cây để tiêu thụ (consumable plants) như rừng cây lấy gỗ được hạch toán theo IAS 41, đánh giá theo giá trị hợp lý trừ chi phí bán (FVLCTS).

2. Điểm hạn chế lớn nhất trong thực trạng kế toán tài chính chi phí tại các DNLN ở Việt Nam hiện nay là gì?
Do Việt Nam chưa có chuẩn mực kế toán riêng cho nông lâm nghiệp, các DNLN chủ yếu áp dụng VAS 02 và Thông tư 200/2014/TT-BTC, tập hợp toàn bộ chi phí đầu tư trồng, chăm sóc, bảo vệ rừng kéo dài nhiều năm trên TK 154 (Chi phí SXKD dở dang) mà không ghi nhận sự gia tăng giá trị sinh học của rừng cây qua các năm, dẫn đến số liệu trên BCTC chưa phản ánh đúng giá trị thực tế của tài sản sinh học.

3. Cơ cấu mẫu khảo sát thực tế của luận án được phân bổ như thế nào?
Tác giả đã khảo sát 65 DNLN (loại trừ các đơn vị chưa sắp xếp đổi mới theo Nghị định 118/2014/NĐ-CP), gồm 28 đơn vị miền Bắc, 10 đơn vị miền Trung và 27 đơn vị miền Nam (cơ cấu gồm 53 công ty TNHH MTV thuộc tỉnh, 2 Tổng công ty và 10 đơn vị thành viên). Tổng số phiếu phát ra là 195 phiếu (65 phiếu nhà quản trị, 130 phiếu kế toán), thu về 174 phiếu hợp lệ, đạt tỷ lệ phản hồi 89,2%.

4. Luận án đề xuất giải pháp kỹ thuật gì để nâng cao hiệu quả kế toán quản trị tại các DNLN?
Luận án đề xuất xây dựng hệ thống dự toán chuyên biệt (dự toán chi phí trồng rừng năm thứ nhất, dự toán khai thác trắng), phân loại chi phí thành biến phí - định phí, sử dụng bảng phân tích biến động chi phí nhân công và nguyên vật liệu trực tiếp theo giá và lượng, đồng thời ban hành hệ thống báo cáo KTQT nội bộ phân tích kết quả kinh doanh theo từng sản phẩm lâm sản và bộ phận trực thuộc.

Kết luận

Luận án của tác giả Nguyễn Thị Quỳnh Trang đã giải quyết trọn vẹn mục tiêu nghiên cứu thông qua việc hệ thống hóa cơ sở lý luận, khảo sát thực trạng diện rộng tại 65 DNLN và đề xuất hệ thống giải pháp đồng bộ về kế toán DT, CP và KQKD trên cả hai phân hệ KTTC và KTQT. Các giải pháp đề xuất không chỉ khắc phục những vướng mắc thực tế trong hạch toán chu kỳ lâm sinh kéo dài và cơ chế giao khoán đất rừng, mà còn cung cấp luận cứ khoa học để hoàn thiện thể chế kế toán Việt Nam tiệm cận với chuẩn mực quốc tế IAS 41 và IFRS 15. Đây là công trình nghiên cứu chuyên sâu, đáp ứng các yêu cầu học thuật của một luận án tiến sĩ kinh tế và mang giá trị ứng dụng thiết thực cho ngành lâm nghiệp Việt Nam.