Chương 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VÀ NHỮNG VẤN ĐỀ LIÊN QUAN HỢP NHẤT KINH DOANH VÀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT 1.1 Hợp nhất kinh doanh và báo cáo tài chính hợp nhất theo chuẩn mực kế toán quốc tế 1.1 Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế IFRS 3 “hợp nhất kinh doanh” Chuẩn mực được ban hành nhằm đưa ra các qui định và hướng dẫn kế toán, lập báo cáo tài chính của một đơn vị khi nó thực hiện nghiệp vụ hợp nhất kinh doanh theo phương pháp mua lại. Theo đó, bên mua sẽ ghi nhận tài sản, nợ phải trả có thể xác định được, các khoản nợ tiềm tàng theo giá trị hợp lí của chúng tại ngày hợp nhất và trên cơ sở đó xác định lợi thế thương mại. Phạm vi áp dụng chuẩn mực Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế số 3 – Hợp nhất kinh doanh được áp dụng để kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh theo phương pháp mua, trừ các trường hợp sau: - Hợp nhất kinh doanh trong đó các doanh nghiệp riêng biệt được hợp nhất dưới hình thức liên doanh. - Trường hợp các doanh nghiệp được hợp nhất cùng chịu một sự kiểm soát chung.
- Hợp nhất kinh doanh liên quan đến hai hoặc nhiều doanh nghiệp tương hỗ - Hợp nhất kinh doanh trong trường hợp các doanh nghiệp riêng biệt hoặc các hoạt động kinh doanh riêng biệt được hợp nhất lại để hình thành một đơn vị báo cáo thông qua một hợp đồng mà không xác định được quyền sở hữu. Xác định giao dịch hợp nhất kinh doanh Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế số 3 định nghĩa hợp nhất kinh doanh là việc kết hợp các doanh nghiệp riêng biệt, các hoạt động kinh doanh riêng biệt thành một đơn vị báo cáo. Kết quả của phần lớn các trường hợp hợp nhất kinh doanh là một doanh nghiệp (bên mua) nắm được quyền kiểm soát một hoặc nhiều hoạt động kinh doanh khác (bên bị mua) LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 2 Giao dịch hợp nhất kinh doanh có thể được thực hiện dưới nhiều hình thức khác nhau như: Một doanh nghiệp có thể mua cổ phần của một doanh nghiệp khác; mua tất cả tài sản thuần của một doanh nghiệp khác, gánh chịu các khoản nợ của một doanh nghiệp khác; mua một số tài sản thuần của một doanh nghiệp khác để cùng hình thành nên một hoặc nhiều hoạt động kinh doanh… Hợp nhất kinh doanh có thể bao gồm việc thành lập một doanh nghiệp mới để kiểm soát các doanh nghiệp tham gia hợp nhất hoặc các tài sản thuần đã được chuyển giao, hoặc tái cơ cấu một hoặc nhiều doanh nghiệp tham gia hợp nhất Giao dịch hợp nhất kinh doanh có thể dẫn đến sự hình thành mối quan hệ công ty mẹ – công ty con (hình thành tập đoàn) hoặc không hình thành mối quan hệ công ty mẹ - công ty con Chuẩn mực cũng qui định về trường hợp hợp nhất kinh doanh liên quan đến các doanh nghiệp chịu sự kiểm soát chung, tức là các doanh nghiệp tham gia giao dịch hợp nhất cùng chịu sự kiểm soát lâu dài bởi cùng một bên hoặc nhiều bên. Trường hợp nhóm cá nhân có quyền kiểm soát thì hợp nhất kinh doanh theo đó sẽ không thuộc phạm vi điều chỉnh của chuẩn mực này.
Phương pháp kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh Theo chuẩn mực kế toán quốc tế số 22 có thể sử dụng 2 phương pháp: Phương pháp kết hợp lợi ích (Pooling of interests method) và phương pháp mua (Purchase Method). Tuy nhiên, chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế số 3 qui định chỉ áp dụng phương pháp mua Qui trình để áp dụng phương pháp mua để kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh bao gồm các bước sau: - Xác định bên mua; - Xác định giá phí hợp nhất kinh doanh; - Tại ngày mua, bên mua phải phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh cho tài sản được mua, nợ phải trả cũng như những khoản nợ tiềm tàng phải gánh chịu. Xác định bên mua LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 3 Theo chuẩn mực này, mọi giao dịch hợp nhất kinh doanh thuộc phạm vi điều chỉnh của chuẩn mực phải được kế toán theo phương pháp mua lại trong đó nhất thiết phải xác định được bên mua - là doanh nghiệp tham gia hợp nhất và nắm quyền kiểm soát doanh nghiệp hoặc nắm quyền kiểm soát các hoạt động kinh doanh khác. Xác định giá phí hợp nhất kinh doanh Bên mua phải xác định giá phí của giao dịch hợp nhất kinh doanh bằng cách tổng cộng giá trị hợp lí của toàn bộ tài sản đã chuyển giao, các khoản nợ phát sinh, các công cụ chứng khoán vốn đã phát hành và các khoản chi phí khác liên quan trực tiếp đến giao dịch hợp nhất kinh doanh.
Giá trị hợp lí được xác định tại ngày thực hiện giao dịch trong trường hợp giao dịch hợp nhất là một giao dịch đơn lẻ - đó là ngày mà bên mua đạt được quyền kiểm soát đối với bên bị mua. Giá phí hợp nhất kinh doanh còn bao gồm các chi phí liên quan trực tiếp đến việc hợp nhất kinh doanh, như chi phí trả cho kiểm toán viên, tư vấn pháp lí, thẩm định viên về giá và các nhà tư vấn khác về thực hiện hợp nhất kinh doanh. Các chi phí quản lí chung và các chi phí khác không liên quan trực tiếp đến một giao dịch hợp nhất kinh doanh cụ thể thì không được tính vào giá phí hợp nhất kinh doanh, mà được ghi nhận là chi phí trong kỳ phát sinh. Khi thoả thuận hợp nhất kinh doanh cho phép điều chỉnh giá phí hợp nhất kinh doanh tuỳ thuộc vào các sự kiện trong tương lai, bên mua phải điều chỉnh vào giá phí hợp nhất kinh doanh tại ngày mua nếu khoản điều chỉnh đó có khả năng chắc chắn xảy ra và giá trị điều chỉnh có thể xác định được một cách đáng tin cậy.
Thoả thuận hợp nhất kinh doanh có thể cho phép điều chỉnh giá phí hợp nhất kinh doanh khi xảy ra một hoặc nhiều sự kiện trong tương lai. Thông thường, có thể ước tính được giá trị cần điều chỉnh ngay tại thời điểm ghi nhận ban đầu giao dịch hợp nhất kinh doanh một cách đáng tin cậy, mặc dù còn tồn tại một vài sự kiện không chắc chắn. Nếu các sự kiện trong LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 4 tương lai không xảy ra hoặc cần phải xem xét lại giá trị ước tính, thì giá phí hợp nhất kinh doanh cũng phải được điều chỉnh theo. Phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh cho tài sản, nợ phải trả hoặc nợ tiềm tàng Tại ngày hợp nhất kinh doanh, bên mua phải tính toán phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh bằng việc ghi nhận giá trị hợp lí tại ngày mua của tài sản, nợ phải trả có thể xác định được và các khoản nợ tiềm tàng (tài sản tiềm tàng không được phân bổ).
Bên mua sẽ ghi nhận riêng rẽ các tài sản, nợ phải trả có thể xác định được và nợ tiềm tàng của bên bị mua vào ngày mua chỉ khi chúng thoả mãn các tiêu chuẩn sau tại ngày mua: - Nếu là tài sản cố định hữu hình thì phải chắc chắn đem lại lợi ích kinh tế trong tương lai cho bên mua và giá trị hợp lí của nó có thể xác định được một cách tin cậy. - Nếu là nợ phải trả có thể xác định được (không phải là nợ tiềm tàng) thì phải chắc chắn rằng doanh nghiệp phải chi trả từ các nguồn lực của mình để thanh toán nghĩa vụ hiện tại và giá trị hợp lí của nó có thể xác định được một cách tin cậy. - Nếu là tài sản cố định vô hình và nợ tiềm tàng thì giá trị hợp lí của nó có thể xác định được một cách tin cậy. Về dự phòng tái cơ cấu Nếu việc tái cơ cấu xảy ra như là kết quả của giao dịch hợp nhất kinh doanh nhưng các khoản nợ phải trả liên quan không thoả mãn các tiêu chuẩn ghi nhận trên sổ kế toán của bên bị mua tại ngày mua theo chuẩn mực kế toán quốc tế số 37, nó cũng không được ghi nhận là một phần của giao dịch hợp nhất kinh doanh.
Do vậy, nếu việc tái cơ cấu được ghi nhận như một kết quả của việc hợp nhất kinh doanh thì ảnh hưởng của việc tái cơ cấu được ghi nhận là một khoản chi phí của kỳ kế toán tiếp theo chứ không phải là một khoản nợ trong giao dịch hợp nhất (không phải phân bổ giá phí của giao dịch cho khoản chi này). LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 5 Về tài sản vô hình của bên bị mua Bên mua ghi nhận tách biệt tài sản cố định vô hình của bên bị mua tại ngày mua chỉ khi nào những tài sản đó thỏa mãn tiêu chuẩn của tài sản cố định vô hình qui định trong Chuẩn mực kế toán quốc tế số 38 "Tài sản cố định vô hình", và khi giá trị hợp lí có thể được xác định một cách đáng tin cậy Các khoản nợ tiềm tàng của bên bị mua Theo IFRS 3, bên mua ghi nhận khoản nợ tiềm tàng của bên bị mua một cách riêng biệt như một phần của chi phí hợp nhất kinh doanh chỉ khi giá trị hợp lí của khoản nợ tiềm tàng được xác định đáng tin cậy. Nếu giá trị hợp lí của khoản nợ tiềm tàng không được xác định đáng tin cậy thì: - Sẽ ảnh hưởng đến giá trị được ghi nhận là lợi thế thương mại hoặc được kế toán theo qui định - Bên mua sẽ trình bày thông tin về khoản nợ tiềm tàng theo qui định của Chuẩn mực kế toán quốc tế số 37 “Các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng”. Về lợi ích của cổ đông thiểu số Lợi ích của cổ đông thiểu số trong bên bị mua được ghi nhận trên cơ sở phần sở hữu của họ trong giá trị hợp lí của tài sản, nợ phải trả và các khoản nợ tiềm tàng của bên bị mua tại ngày hợp nhất Về lợi thế thương mại Tại ngày mua, bên mua sẽ ghi nhận lợi thế thương mại phát sinh khi hợp nhất kinh doanh là tài sản và xác định giá trị ban đầu của lợi thế thương mại theo giá gốc: Là phần chênh lệch của giá phí hợp nhất so với phần sở hữu của bên mua trong giá trị hợp lí thuần của tài sản, nợ phải trả có thể xác định được và các khoản nợ tiềm tàng đã ghi nhận Lợi thế thương mại phát sinh khi hợp nhất kinh doanh thể hiện khoản thanh toán của bên mua cho những lợi ích kinh tế ước tính thu được trong tương LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.