Tổng quan về luận án

Trong kỷ nguyên chuyển đổi phương thức sản xuất và hội nhập sâu rộng thông qua các hiệp định thương mại tự do thế hệ mới như CPTPP và Cộng đồng Kinh tế ASEAN, các doanh nghiệp sản xuất tại Việt Nam đang đối mặt với sức ép cạnh tranh khốc liệt và môi trường kinh doanh biến động khôn lường. Bối cảnh này đặt ra yêu cầu cấp thiết phải đổi mới toàn diện hệ thống đo lường hiệu quả hoạt động kinh doanh (HQHĐKD). Các mô hình kế toán quản trị truyền thống vốn tập trung chủ yếu vào các chỉ tiêu tài chính ngắn hạn (Ballantine & Brignall, 1995; Neely, 1999) đã bộc lộ rõ hạn chế: phản ánh kết quả trong quá khứ thay vì nguyên nhân cốt lõi, thiếu tính định hướng chiến lược và không thúc đẩy nỗ lực cải tiến liên tục. Xu hướng quản trị hiện đại đòi hỏi sự tích hợp chặt chẽ giữa thước đo tài chính và thước đo phi tài chính (khách hàng, chất lượng sản phẩm, quy trình nội bộ, phát triển nhân viên, đổi mới sáng tạo, trách nhiệm xã hội) nhằm cung cấp thông tin điều hành đa chiều và chuẩn xác (Banker et al., 2000; Rikhardsson et al., 2014).

Tuy nhiên, câu hỏi về việc hệ thống đo lường HQHĐKD tích hợp (Integrated Performance Measurement - IPM) mang lại lợi ích ra sao và nên được thiết kế như thế nào vẫn tồn tại nhiều mâu thuẫn trong y văn quốc tế (Ittner et al., 2003b; Neely et al., 2004). Dưới góc độ của Lý thuyết bất định (Contingency Theory), không tồn tại một hệ thống kiểm soát quản lý "vạn năng" phù hợp cho mọi tổ chức trong mọi hoàn cảnh; cấu trúc hệ thống đo lường tối ưu phụ thuộc chặt chẽ vào ngữ cảnh nội bộ và môi trường bên ngoài mà doanh nghiệp đang vận hành (Otley, 1980; Fisher, 1995; Merchant, 1998). Luận án tiến sĩ kinh tế của Nghiên cứu sinh Lê Hoàng Oanh với đề tài "Tác động của nhân tố bất định đến mức độ vận dụng tích hợp thước đo tài chính – phi tài chính và sự ảnh hưởng đến hiệu quả hoạt động kinh doanh dưới cách tiếp cận tổng thể – Bằng chứng tại doanh nghiệp sản xuất Phía Nam Việt Nam" là công trình nghiên cứu tiên phong giải quyết trọn vẹn bài toán này tại thị trường mới nổi Việt Nam.

Luận án xác lập 3 khoảng trống nghiên cứu (research gaps) mang tính then chốt:

  1. Thiếu vắng các công trình khảo sát thực trạng và đo lường mức độ vận dụng tích hợp thước đo tài chính – phi tài chính trong hệ thống đo lường HQHĐKD tại khối doanh nghiệp sản xuất Việt Nam.
  2. Thiếu sự kiểm định thực nghiệm về tác động đồng thời của các nhân tố bất định (bên trong và bên ngoài) đến mức độ tích hợp thước đo tài chính – phi tài chính, trong khi các kết quả nghiên cứu trên thế giới còn nhiều bất đồng và phân mảnh.
  3. Sự khan hiếm nghiêm trọng của các nghiên cứu kiểm định ảnh hưởng của "sự phù hợp" (fit) giữa tập hợp đa biến bất định và mức độ vận dụng tích hợp thước đo tài chính – phi tài chính đến HQHĐKD dưới cách tiếp cận tổng thể (systems/holistic approach). Hầu hết nghiên cứu tiền nhiệm chỉ dừng lại ở cách tiếp cận chọn lọc (selection approach) hoặc cách tiếp cận tương tác từng cặp biến (interaction approach).

Để lấp đầy các khoảng trống trên, luận án tập trung giải quyết 4 câu hỏi nghiên cứu (RQs):

  • RQ1: Các nhân tố bất định chính nào tác động đến mức độ vận dụng tích hợp thước đo tài chính – phi tài chính tại các doanh nghiệp sản xuất Phía Nam?
  • RQ2: Thực trạng thiết kế và vận hành hệ thống đo lường HQHĐKD tại các doanh nghiệp sản xuất Phía Nam đang diễn ra như thế nào trên từng mục tiêu quản trị?
  • RQ3: Mức độ và chiều hướng tác động của từng nhân tố bất định đến mức độ vận dụng tích hợp thước đo tài chính – phi tài chính được lượng hóa ra sao?
  • RQ4: Sự phù hợp giữa các nhân tố bất định và mức độ vận dụng tích hợp thước đo tài chính – phi tài chính tác động như thế nào đến HQHĐKD dưới cách tiếp cận tổng thể?

Mô hình lý thuyết của luận án được phát triển dựa trên việc tích hợp Lý thuyết bất định (Contingency Theory), Mô hình giá trị cạnh tranh (Competing Values Framework - CVF của Quinn & Rohrbaugh, 1983) và Lý thuyết về sự phù hợp chiến lược (Strategic Fit của Van de Ven & Drazin, 1984; Venkatraman, 1989). Hệ thống 9 giả thuyết nghiên cứu chính được xây dựng bao gồm:

  • H1: Nhận thức không chắc chắn về môi trường (PEU) tác động cùng chiều đến mức độ vận dụng tích hợp thước đo tài chính – phi tài chính (IPM).
  • H2: Cơ cấu tổ chức phân quyền (OST) tác động cùng chiều đến IPM.
  • H3a: Chiến lược dẫn đầu về giá thấp (Low-cost) tác động ngược chiều hoặc có tác động đến IPM.
  • H3b: Chiến lược tạo nét khác biệt (Differentiation) tác động cùng chiều đến IPM.
  • H4: Quy mô doanh nghiệp (Size) tác động cùng chiều đến IPM.
  • H5: Mức độ cạnh tranh thị trường (LOC) tác động cùng chiều đến IPM.
  • H6: Văn hóa doanh nghiệp chú trọng giá trị linh hoạt (Flexibility culture) tác động cùng chiều đến IPM.
  • H7: Định hướng thị trường (MOR) tác động cùng chiều đến IPM.
  • H8: Sự tham gia của kế toán trong quy trình ra quyết định chiến lược (APD) tác động cùng chiều đến IPM (nhân tố mới phát hiện từ nghiên cứu định tính).
  • H9: Sự phù hợp giữa các nhân tố bất định và mức độ vận dụng tích hợp thước đo tài chính – phi tài chính tác động cùng chiều đến HQHĐKD dưới cách tiếp cận tổng thể.

Về phạm vi và quy mô, luận án khảo sát 257 cá nhân là lãnh đạo cấp cao, kế toán trưởng, trưởng phòng kế toán quản trị và kiểm soát viên nội bộ có thâm niên từ 1,5 năm trở lên tại 257 doanh nghiệp sản xuất quy mô vừa và lớn tại vùng kinh tế trọng điểm phía Nam (TP.HCM, Bình Dương, Đồng Nai, Long An, Tây Ninh, Bà Rịa – Vũng Tàu) trong giai đoạn 2017–2021. Kết quả nghiên cứu mang lại tác động định lượng đột phá: mô hình giải thích được $60,7%$ phương sai của mức độ vận dụng IPM ($R^2 = 0,607$) và giải thích xấp xỉ $50%$ phương sai của HQHĐKD ($R^2 \approx 0,50$) khi duy trì sự phù hợp cấu hình hệ thống.

Literature Review và Positioning

Lịch sử phát triển của hệ thống đo lường HQHĐKD trải qua 4 giai đoạn tiến hóa chính. Giai đoạn trước năm 1980 tập trung tuyệt đối vào các thước đo tài chính truyền thống như ROI, ROE, NPV và kế toán chi phí hấp thụ. Giai đoạn những năm 1980 bắt đầu chứng kiến sự xuất hiện của các công cụ quản trị chi phí hiện đại như Kế toán chi phí trên cơ sở hoạt động (ABC), Quản trị trên cơ sở hoạt động (ABM) và Giá trị kinh tế tăng thêm (EVA). Giai đoạn những năm 1990 đánh dấu bước ngoặt lớn với sự ra đời của các khuôn mẫu đo lường tích hợp đa chiều: Hệ thống phân tích đo lường chiến lược và kỹ thuật báo cáo SMART Pyramid (Lynch & Cross, 1991; McNair et al., 1990), Bảng câu hỏi đo lường kết quả PMQ (Dixon et al., 1990), Ma trận kết quả và quyết định (Fitzgerald et al., 1991; Fitzgerald & Moon, 1996), Thẻ điểm cân bằng Balanced Scorecard - BSC (Kaplan & Norton, 1992, 1996) và Hệ thống đo lường tích hợp IPMS (Bititci et al., 1997). Giai đoạn từ năm 2000 đến nay tiếp tục tinh chỉnh với Quy trình đo lường Cambridge (Neely et al., 2000; Bourne et al., 2000), Hệ thống đo lường năng động (Bititci et al., 2000), Bảng điểm kinh doanh so sánh (Kanji & Mours e Sá, 2002), Lăng kính HQHĐKD Performance Prism (Neely et al., 2002) và Hệ thống điểm chuẩn tăng trưởng (St-Pierre & Delisle, 2006).

Trong bức tranh lý thuyết, các tranh luận học thuật về vai trò và động lực của hệ thống đo lường tích hợp vẫn diễn ra gay gắt:

  1. Tranh luận về lợi ích thực tế của IPM đối với hiệu quả kinh doanh: Banker et al. (2000) khẳng định việc tích hợp thước đo phi tài chính về khách hàng giúp nâng cao rõ rệt hiệu quả hoạt động. Ngược lại, Neely et al. (2004) không tìm thấy bằng chứng vững chắc về mối quan hệ này ở nhóm doanh nghiệp bán buôn thiết bị điện. Đáng chú ý, Ittner et al. (2003b) phát hiện chỉ có $23%$ doanh nghiệp xây dựng mô hình nhân quả liên kết thước đo phi tài chính với mục tiêu tài chính, và chỉ $2,95%$ trong số đó đạt tỷ suất sinh lời trên vốn đầu tư (ROI) vượt trội hơn các doanh nghiệp còn lại.
  2. Tranh luận về ảnh hưởng của văn hóa tổ chức: Henri (2006) khi nghiên cứu 383 doanh nghiệp sản xuất tại Canada kết luận văn hóa chú trọng giá trị linh hoạt thúc đẩy việc tích hợp thước đo tài chính – phi tài chính cho mục tiêu ra quyết định chiến lược, trong khi văn hóa kiểm soát có xu hướng ức chế. Trái lại, Mohamad et al. (2013) khảo sát 120 doanh nghiệp sản xuất tại Malaysia lại chứng minh cả hai loại văn hóa đều thúc đẩy IPM, trong đó văn hóa kiểm soát thậm chí có hệ số tác động dương mạnh mẽ hơn văn hóa linh hoạt.
  3. Tranh luận về biến nhận thức không chắc chắn của môi trường (PEU): Jusoh (2010) và Rikhardsson et al. (2014) cho rằng PEU không phải là động cơ thúc đẩy tích hợp thước đo tài chính – phi tài chính, trong khi các lý thuyết nền tảng về kiểm soát quản lý (Otley, 1980) lại giả định môi trường biến động đòi hỏi lượng thông tin phi tài chính phong phú hơn.

Luận án định vị vị trí học thuật của mình bằng cách vượt lên trên các giới hạn phương pháp của các nghiên cứu quốc tế tiêu biểu:

  • So sánh với Hoque et al. (2001): Khảo sát 71 doanh nghiệp sản xuất tại New Zealand bằng hồi quy bội dưới cách tiếp cận chọn lọc. Nghiên cứu này chỉ xem xét tác động đơn lẻ của mức độ cạnh tranh và công nghệ sản xuất hiện đại đến mục đích đánh giá HQHĐKD, hoàn toàn bỏ qua tác động của sự tương thích lên hiệu quả kinh doanh.
  • So sánh với Ittner et al. (2003b): Nghiên cứu 140 doanh nghiệp dịch vụ tài chính tại Hoa Kỳ dưới cách tiếp cận tương tác (interaction approach) có biến trung gian. Dù đã phân loại 10 nhóm thước đo trên 4 mục tiêu quản trị, Ittner et al. chỉ đo lường HQHĐKD thuần túy bằng chỉ tiêu tài chính và chỉ kiểm định mối quan hệ tương tác cặp đôi giữa chiến lược và hệ thống đo lường.
  • So sánh với Lee & Yang (2011): Phân tích 168 doanh nghiệp tại Đài Loan dưới cách tiếp cận tương tác có biến điều tiết. Tác giả chỉ kiểm tra từng biến cơ cấu tổ chức và mức độ cạnh tranh riêng lẻ với hệ thống đo lường nhân quả.
  • So sánh với Länsiluoto et al. (2019): Khảo sát 122 doanh nghiệp vừa và nhỏ tại Phần Lan qua mô hình SEM, xem xét định hướng thị trường và quy mô tác động đến IPM. Tuy nhiên, nghiên cứu chỉ coi định hướng thị trường là khái niệm đơn hướng (unidimensional), bỏ qua cấu trúc đa hướng của Narver & Slater (1990).

Bằng cách chuyển từ cách tiếp cận chọn lọc và tương tác sang cách tiếp cận tổng thể (systems approach), luận án đã giải quyết hạn chế cố hữu của các nghiên cứu tiền nhiệm, mô hình hóa sự biến thiên đồng thời (multivariate alignment/gestalt) giữa toàn bộ hệ thống các nhân tố bất định với cấu trúc đo lường tích hợp.

Đóng góp lý thuyết và khung phân tích

Đóng góp cho lý thuyết

Luận án mở rộng sâu sắc Lý thuyết bất định (Contingency Theory) trong phân ngành kế toán quản trị chiến lược (Strategic Management Accounting - SMA). Nghiên cứu cung cấp bằng chứng thực nghiệm đanh thép bác bỏ quan điểm đơn tuyến tính giản lược (reductionism), chứng minh rằng giá trị của hệ thống đo lường HQHĐKD chỉ phát huy tối đa khi đạt được trạng thái cân bằng cấu hình tổng thể (gestalt fit) với toàn bộ môi trường và đặc điểm tổ chức.

Luận án đóng góp vào Mô hình giá trị cạnh tranh (CVF) của Quinn & Rohrbaugh (1983) bằng việc làm rõ cơ chế tác động của văn hóa linh hoạt đối với hành vi sử dụng thông tin kế toán. Đặc biệt, nghiên cứu tạo ra bước đột phá lý thuyết khi khám phá và chuẩn hóa thang đo cho biến "Sự tham gia của kế toán trong quy trình ra quyết định chiến lược" (APD). Đây là đóng góp học thuật nguyên bản, kết nối khoảng trống giữa lý thuyết hành vi tổ chức và kế toán quản trị, chứng minh vai trò chủ động của nhân sự kế toán trong việc thiết kế và vận hành các hệ thống đo lường đa chiều.

Khung phân tích độc đáo

Khung phân tích của luận án được xây dựng dựa trên sự giao thoa của 3 trụ cột lý thuyết:

  1. Lý thuyết bất định trong kế toán quản trị: Định hình danh mục các nhân tố ngữ cảnh bên ngoài (mức độ cạnh tranh LOC, nhận thức bất định môi trường PEU) và bên trong (cơ cấu tổ chức OST, quy mô DN Size, chiến lược kinh doanh BST, văn hóa doanh nghiệp OCU, định hướng thị trường MOR, sự tham gia của kế toán APD).
  2. Khái niệm sự phù hợp theo cách tiếp cận tổng thể (Systems Approach to Fit): Dựa trên nền tảng của Van de Ven & Drazin (1984) và Venkatraman (1989), sự phù hợp không được xem là tương tác hai biến số nhân tử ($X \times Z$) mà là một khái niệm tiềm ẩn bậc hai dạng nguyên nhân (second-order formative construct), phản ánh sự nhất quán nội tại (internal consistency) của một tập hợp đa biến.
  3. Cấu trúc hệ thống đo lường tích hợp (IPM): Kế thừa và phát triển từ Ittner et al. (2003b), tích hợp 8 nhóm thước đo (tài chính, vận hành, chất lượng, nhân viên, khách hàng, nhà cung cấp, đổi mới sáng tạo, trách nhiệm xã hội) xuyên suốt 4 mục tiêu quản trị chiến lược.

Điều kiện biên (boundary conditions) của mô hình được xác định rõ: áp dụng cho các doanh nghiệp sản xuất quy mô vừa và lớn tại các nền kinh tế đang phát triển và chuyển đổi, nơi cấu trúc quản trị đang trong quá trình chuyển dịch từ cơ chế tập quyền truyền thống sang phân quyền và tích hợp dữ liệu hiện đại.

Phương pháp nghiên cứu tiên tiến

Thiết kế nghiên cứu

Luận án áp dụng thế giới quan thực chứng (Positivism) kết hợp với hiện thực có phê phán (Critical Realism), triển khai thiết kế nghiên cứu hỗn hợp tuần tự (Exploratory Sequential Mixed Methods):

  • Giai đoạn định tính: Thực hiện phỏng vấn sâu bán cấu trúc với 13 chuyên gia đầu ngành (gồm các nhà nghiên cứu kế toán quản trị, kiểm toán viên cao cấp, kế toán trưởng và giám đốc điều hành tại các doanh nghiệp sản xuất). Giai đoạn này nhằm hiệu chỉnh các thang đo ngoại nhập cho phù hợp với bối cảnh kinh tế Việt Nam, đồng thời khám phá nhân tố bất định mới (sự tham gia của kế toán APD).
  • Giai đoạn định lượng sơ bộ: Khảo sát mẫu $N_1 = 80$ nhằm thử nghiệm thang đo nháp, đánh giá sơ bộ độ tin cậy Cronbach’s Alpha và phân tích nhân tố khám phá (EFA).
  • Giai đoạn định lượng chính thức: Thu thập dữ liệu diện rộng để kiểm định mô hình đo lường và mô hình cấu trúc.

Quy trình nghiên cứu rigorous

Quy trình nghiên cứu tuân thủ nghiêm ngặt chuẩn mực phương pháp luận của Churchill (1979) và Hair et al. (2017):

  • Chiến lược chọn mẫu: Lấy mẫu thuận tiện có chọn lọc kết hợp phân tầng phi xác suất tại các khu công nghiệp tập trung ở TP.HCM, Bình Dương, Đồng Nai, Long An, Bà Rịa – Vũng Tàu và Tây Ninh. Tiêu chí chọn mẫu chuẩn xác: doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực sản xuất, có quy mô vừa và lớn (từ 50 lao động trở lên hoặc vốn trên 20 tỷ VNĐ), đã vận hành hệ thống đo lường hiệu quả hoạt động.
  • Quy trình thu thập dữ liệu: Dữ liệu sơ cấp được thu thập qua 2 đợt: đợt 1 thu được 206 phiếu hợp lệ (02/03/2019 – 24/07/2019) và đợt 2 mở rộng thêm 51 phiếu hợp lệ (16/09/2020 – 25/10/2020), nâng tổng kích thước mẫu chính thức lên $N = 257$.
  • Kiểm soát sai lệch phương pháp chung (Common Method Bias - CMB): Sử dụng kết hợp Kiểm định nhân tố đơn của Harman (Harman’s Single-Factor Test - phương sai trích của nhân tố đầu tiên đạt dưới ngưỡng $50%$) và Kỹ thuật biến đánh dấu (Marker Variable Technique) với biến đánh dấu không liên quan về mặt lý thuyết nhằm đảm bảo kết quả không bị sai lệch do phương pháp khảo sát tự báo cáo.

Data và phân tích

Luận án sử dụng kỹ thuật Mô hình hóa phương trình cấu trúc dựa trên bình phương tối thiểu từng phần (PLS-SEM) trên phần mềm SmartPLS 3 kết hợp xử lý thống kê mô tả và EFA trên SPSS 22:

  • Kiểm định độ tin cậy và giá trị hội tụ: Hệ số Cronbach’s Alpha của tất cả các khái niệm đều vượt ngưỡng $0,70$; Độ tin cậy tổng hợp (Composite Reliability - CR) dao động từ $0,821$ đến $0,945$; Phương sai trích trung bình (Average Variance Extracted - AVE) đều vượt mức chuẩn $0,50$; Trọng số nhân tố ngoại (Outer Loadings) của các biến quan sát đều $> 0,708$.
  • Kiểm định giá trị phân biệt: Đạt chuẩn theo tiêu chí Fornell-Larcker (căn bậc hai của AVE của mỗi khái niệm lớn hơn hệ số tương quan giữa nó với các khái niệm khác) và tỷ số Heterotrait-Monotrait Ratio (HTMT $< 0,85$).
  • Kiểm tra hiện tượng đa cộng tuyến: Hệ số phóng đại phương sai (Variance Inflation Factor - VIF) của tất cả các biến dự báo đều $< 3,0$, loại trừ hoàn toàn nguy cơ đa cộng tuyến nghiêm trọng.
  • Độ phù hợp của mô hình: Chỉ số sai số căn bậc hai trung bình chuẩn hóa SRMR (Standardized Root Mean Square Residual) đạt giá trị $< 0,08$, xác nhận mô hình hoàn toàn phù hợp với dữ liệu thực nghiệm.

Phát hiện đột phá và implications

Những phát hiện then chốt

Phân tích PLS-SEM trên tập dữ liệu 257 doanh nghiệp sản xuất Phía Nam mang lại những phát hiện thực nghiệm có giá trị:

  1. Năng lực dự báo vượt trội của mô hình bất định đối với IPM: Mô hình cấu trúc giải thích được $60,7%$ phương sai của mức độ vận dụng tích hợp thước đo tài chính – phi tài chính ($R^2 = 0,607$). Các nhân tố có tác động tích cực mang ý nghĩa thống kê cao ($p < 0,05$) bao gồm: Cơ cấu tổ chức phân quyền ($\beta = 0,184$), Chiến lược tạo nét khác biệt ($\beta = 0,172$), Quy mô doanh nghiệp ($\beta = 0,156$), Mức độ cạnh tranh ($\beta = 0,142$), Văn hóa chú trọng giá trị linh hoạt ($\beta = 0,195$), Định hướng thị trường ($\beta = 0,210$) và Sự tham gia của kế toán trong quy trình ra quyết định chiến lược ($\beta = 0,238$).
  2. Phát hiện phản trực giác về Chiến lược chi phí thấp và Biến động môi trường:
    • Chiến lược dẫn đầu về giá thấp (Low-cost strategy) không có tác động có ý nghĩa thống kê đến IPM ($p > 0,05$). Các doanh nghiệp theo đuổi chiến lược giá thấp tại Việt Nam có xu hướng duy trì cơ chế kiểm soát chi phí truyền thống, ít quan tâm đến việc tích hợp các thước đo phi tài chính đa diện.
    • Nhận thức không chắc chắn về môi trường (PEU) không có mối liên hệ có ý nghĩa thống kê với IPM ($p > 0,05$). Kết quả này đồng thuận với phát hiện của Jusoh (2010) và Rikhardsson et al. (2014), chứng minh rằng dưới áp lực biến động môi trường, các nhà quản lý doanh nghiệp sản xuất Việt Nam có xu hướng co cụm phản ứng ngắn hạn thay vì chủ động tái cấu trúc hệ thống đo lường chiến lược.
  3. Minh chứng thực nghiệm cho cách tiếp cận tổng thể (Systems Approach): Khi doanh nghiệp duy trì sự phù hợp cấu hình giữa tập hợp 7 nhân tố bất định và mức độ vận dụng IPM, hiệu quả hoạt động kinh doanh (HQHĐKD) tăng trưởng vượt bậc với hệ số giải thích $R^2 \approx 50%$ ($R^2 = 0,498, p < 0,001$). Điều này xác nhận rằng HQHĐKD cao không đến từ việc tích hợp thước đo cơ học, mà đến từ sự ăn khớp hài hòa giữa hệ thống đo lường và các đặc tính ngữ cảnh.
  4. Thực trạng bất đối xứng trong việc vận dụng các nhóm thước đo: Kết quả thống kê mô tả cho thấy sự phân hóa sâu sắc: thước đo tài chính, vận hành sản xuất, chất lượng sản phẩm và nhân viên được nhận thức có tầm quan trọng cao nhất và được đưa vào mục tiêu chiến lược cũng như quy trình đánh giá – ra quyết định thường xuyên. Ngược lại, các thước đo về khách hàng, nhà cung cấp, đổi mới sản phẩm – dịch vụ và trách nhiệm xã hội (CSR) dù được đánh giá là quan trọng cho thành công dài hạn nhưng lại chỉ được sử dụng ở mức cầm chừng trong thực tế điều hành.

Implications đa chiều

  • Hàm ý lý thuyết: Cung cấp bằng chứng thực nghiệm củng cố quan điểm của Fisher (1995) và Otley (1980) tại một quốc gia đang phát triển; khẳng định giá trị phương pháp luận của Venkatraman (1989) trong việc mô hình hóa sự phù hợp dạng cấu hình hệ thống. Đồng thời xác lập vai trò không thể thiếu của năng lực kế toán quản trị chiến lược (SMA) trong cấu trúc điều hành.
  • Hàm ý phương pháp luận: Chuẩn hóa quy trình đo lường cấu trúc bậc hai dạng nguyên nhân trong PLS-SEM cho các nghiên cứu kế toán quản trị tại các thị trường mới nổi.
  • Hàm ý thực tiễn và ứng dụng quản trị:
    1. Các nhà quản trị doanh nghiệp sản xuất cần chuyển dịch từ lối mòn kiểm soát tài chính đơn thuần sang hệ thống đo lường đa chiều, cân đối giữa thước đo kết quả (lagging indicators) và thước đo dẫn dắt (leading indicators).
    2. Trao quyền thực chất cho bộ phận kế toán quản trị tham gia sâu vào hoạch định chiến lược, thay vì chỉ xem kế toán là công cụ ghi chép quá khứ.
    3. Xây dựng văn hóa tổ chức linh hoạt, khuyến khích cải tiến liên tục và định hướng thị trường mạnh mẽ để tối ưu hóa hiệu năng của hệ thống đo lường.
  • Hàm ý chính sách vĩ mô: Bộ Tài chính, Phòng Thương mại và Công nghiệp Việt Nam (VCCI) cùng các hiệp hội ngành nghề cần sớm ban hành bộ khung hướng dẫn thực hành Kế toán quản trị chiến lược và Thẻ điểm cân bằng (BSC) chuẩn hóa, hỗ trợ nâng cao năng lực cạnh tranh cho cộng đồng doanh nghiệp sản xuất trong nước.

Limitations và Future Research

Luận án thẳng thắn ghi nhận 4 hạn chế nghiên cứu chính:

  1. Thiết kế nghiên cứu cắt ngang (Cross-sectional design): Dữ liệu được thu thập tại một thời điểm nhất định, chưa phản ánh được sự biến động động thái (dynamic changes) và độ trễ thời gian (time-lag effects) từ khi thiết kế hệ thống đo lường đến khi tạo ra tác động lên HQHĐKD.
  2. Giới hạn phạm vi địa lý: Mẫu nghiên cứu tập trung tại các tỉnh thành phía Nam, dù mang tính đại diện công nghiệp cao nhưng cần thận trọng khi suy rộng cho khu vực miền Bắc và miền Trung với những đặc thù văn hóa doanh nghiệp khác biệt.
  3. Phương pháp đo lường tự đánh giá chủ quan: Biến HQHĐKD được thu thập qua thang đo cảm nhận của đáp viên do rào cản bảo mật thông tin tài chính công khai từ các doanh nghiệp chưa niêm yết.
  4. Giới hạn ngành nghề: Nghiên cứu thuần túy trên khối sản xuất, chưa bao quát khối dịch vụ, bán lẻ và thương mại điện tử.

Chương trình nghiên cứu tương lai định hình 5 hướng đi triển vọng:

  • Triển khai nghiên cứu theo chuỗi thời gian (longitudinal study) hoặc nghiên cứu tình huống sâu (in-depth case study) để quan sát tiến trình chuyển đổi của hệ thống đo lường.
  • Mở rộng phạm vi khảo sát ra toàn quốc và đối sánh liên ngành giữa sản xuất, dịch vụ tài chính và công nghệ cao.
  • Tích hợp thêm các nhân tố bất định mới của kỷ nguyên số như: Mức độ chuyển đổi số (Digital Transformation), Ứng dụng trí tuệ nhân tạo (AI in Accounting), Năng lực quản trị chuỗi cung ứng bền vững và Thực hành môi trường - xã hội - quản trị (ESG).
  • Kết hợp dữ liệu thứ cấp từ báo cáo tài chính kiểm toán và dữ liệu đo lường phi tài chính được xác thực độc lập.

Tác động và ảnh hưởng

  • Ảnh hưởng học thuật: Công trình đóng góp bộ dữ liệu thực nghiệm quy chuẩn và khung phân tích mẫu mực về hệ thống kiểm soát quản lý tại Đông Nam Á, có tiềm năng trích dẫn cao trên các tạp chí quốc tế thuộc danh mục ISI/Scopus chuyên ngành Kế toán - Quản trị (như Management Accounting Research, Journal of Management Accounting Research, Accounting, Auditing & Accountability Journal).
  • Chuyển đổi thực tiễn ngành sản xuất: Cung cấp cẩm nang thực chiến giúp hàng ngàn doanh nghiệp sản xuất vừa và lớn tại Việt Nam tái thiết kế hệ thống báo cáo quản trị, khắc phục tình trạng "mù thông tin phi tài chính" và nâng cao năng suất các yếu tố tổng hợp (TFP).
  • Tác động chính sách và đào tạo: Là tài liệu tham khảo giá trị phục vụ đổi mới chương trình đào tạo sau đại học chuyên ngành Kế toán, Kiểm toán và Quản trị kinh doanh tại các trường đại học kinh tế trọng điểm.

Đối tượng hưởng lợi

  • Nghiên cứu sinh và Giới học thuật: Tiếp cận một mô hình nghiên cứu chuẩn mực, giải quyết trọn vẹn bài toán phương pháp luận về đo lường sự phù hợp tổng thể (Systems approach to fit) qua PLS-SEM bậc cao.
  • Lãnh đạo doanh nghiệp (CEO, HĐQT): Hiểu rõ cơ chế phối hợp giữa văn hóa tổ chức, cơ cấu phân quyền và chiến lược khác biệt hóa để ra quyết định đầu tư hệ thống đo lường chính xác.
  • Giám đốc Tài chính (CFO) và Kế toán trưởng: Nhận thức rõ lộ trình nâng tầm vị thế nghề nghiệp từ "kế toán tác nghiệp" trở thành "đối tác kinh doanh chiến lược" (Strategic Business Partner).
  • Cơ quan hoạch định chính sách: Có cơ sở khoa học vững chắc để xây dựng các chương trình hỗ trợ doanh nghiệp nâng cao năng lực quản trị chuẩn quốc tế.

Câu hỏi chuyên sâu

1. Đóng góp lý thuyết độc đáo nhất của luận án là gì và đã mở rộng lý thuyết nào? Trả lời: Đóng góp độc đáo nhất là việc tích hợp thành công biến "Sự tham gia của kế toán trong quy trình ra quyết định chiến lược" (APD) vào mô hình Lý thuyết bất định (Otley, 1980; Merchant, 1998) đối với hệ thống đo lường HQHĐKD. Luận án chứng minh APD là biến thúc đẩy mạnh nhất ($\beta = 0,238, p < 0,001$) đến mức độ vận dụng tích hợp thước đo tài chính – phi tài chính, mở rộng thuyết bất định từ việc chỉ chú trọng các biến ngữ cảnh thụ động sang ghi nhận năng lực hành vi chủ động của con người trong tổ chức.

2. Đột phá phương pháp luận của nghiên cứu so với các công trình quốc tế tiền nhiệm là gì? Trả lời: So với Hoque et al. (2001) dùng hồi quy chọn lọc đơn giản hay Ittner et al. (2003b) và Lee & Yang (2011) chỉ dùng mô hình tương tác cặp đôi ($X \times Z$), luận án đã vận dụng thành công cách tiếp cận tổng thể (systems approach) theo lý thuyết của Van de Ven & Drazin (1984) và Venkatraman (1989). Luận án mô hình hóa sự phù hợp như một biến tiềm ẩn bậc hai dạng nguyên nhân trong PLS-SEM, phản ánh sự nhất quán đồng thời của 7 nhân tố bất định với hệ thống đo lường tích hợp.

3. Phát hiện thực nghiệm nào gây bất ngờ nhất và được lý giải như thế nào? Trả lời: Phát hiện bất ngờ nhất là Chiến lược dẫn đầu về giá thấp (Low-cost) và Nhận thức không chắc chắn về môi trường (PEU) hoàn toàn không có tác động có ý nghĩa thống kê đến việc vận dụng tích hợp thước đo tài chính – phi tài chính ($p > 0,05$). Về mặt lý thuyết, điều này phản ánh thực trạng các doanh nghiệp sản xuất giá rẻ tại Việt Nam vẫn bị "khóa chặt" (locked-in) trong tư duy cắt giảm chi phí ngắn hạn, trong khi sự bất định của môi trường khiến nhà quản trị phản ứng manh mún thay vì đầu tư bài bản vào hệ thống thông tin chiến lược.

4. Luận án có cung cấp quy trình tái lập (Replication Protocol) minh bạch không? Trả lời: Có. Luận án cung cấp bộ phụ lục chi tiết gồm bảng câu hỏi khảo sát chuẩn hóa (Phụ lục 4, 13), bảng định nghĩa biến, các thang đo nháp và thang đo hiệu chỉnh (Phụ lục 7, 8, 28, 29, 30), ma trận tương quan, trọng số Outer Loadings, chỉ số HTMT, kiểm định VIF và chi tiết quy trình xử lý PLS-SEM qua SmartPLS 3, cho phép các nhà nghiên cứu độc lập tái lập và kiểm chứng hoàn toàn.

5. Chương trình nghiên cứu 10 năm tới được định hình như thế nào? Trả lời: Chương trình 10 năm tập trung vào 3 hướng mũi nhọn: (1) Tích hợp các chỉ số phát triển bền vững và ESG vào hệ thống đo lường tích hợp; (2) Nghiên cứu tác động của trí tuệ nhân tạo (AI) và dữ liệu lớn (Big Data) lên cấu trúc hệ thống đo lường thời gian thực (Real-time PMS); (3) Kiểm định mô hình cấu hình động (Dynamic Gestalt Fit) qua các nghiên cứu theo chuỗi thời gian nhiều năm.

Kết luận

  1. Luận án đã hệ thống hóa và làm phong phú hệ thống lý luận về Kế toán quản trị chiến lược và Lý thuyết bất định trong việc thiết kế hệ thống đo lường HQHĐKD tại các nền kinh tế đang phát triển.
  2. Công trình xác lập và chuẩn hóa thành công thang đo cho 8 nhóm nhân tố bất định và hệ thống đo lường tích hợp đa chiều, đặc biệt bổ sung nhân tố nguyên bản "Sự tham gia của kế toán trong quy trình ra quyết định chiến lược".
  3. Chứng minh thực nghiệm mô hình bất định giải thích đến $60,7%$ mức độ vận dụng IPM và sự phù hợp tổng thể giải thích xấp xỉ $50%$ hiệu quả hoạt động kinh doanh ($R^2 \approx 0,50$).
  4. Đóng góp bước chuyển đổi phương pháp luận (Paradigm shift) từ tư duy phân tích từng cặp biến biệt lập sang mô hình hóa sự phù hợp cấu hình tổng thể (Systems/Holistic Gestalt Fit) qua kỹ thuật PLS-SEM hiện đại.
  5. Mở ra 3 dòng nghiên cứu học thuật then chốt: tích hợp kế toán quản trị hành vi, hệ thống đo lường thích ứng số hóa và quản trị hiệu quả gắn kết phát triển bền vững ESG.
  6. Cung cấp bộ giải pháp và khuyến nghị quản trị mang tính ứng dụng thực chiến cao, thúc đẩy cộng đồng doanh nghiệp sản xuất Việt Nam chuyển mình mạnh mẽ, nâng cao năng lực cạnh tranh và phát triển bền vững trên trường quốc tế.