Chương 1 giới thiệu cơ sở lý thuyết về khe hổng dự toán ngân sách, lý thuyết đại diện, lý thuyết về thông tin bất cân xứng, lý thuyết về thông tin kế toán quản trị phi tài chính và các nhân tố tác động đến xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách. Dựa vào cơ sở lý thuyết này và kết quả tổng hợp các công trình nghiên cứu trên thế giới, tác giả sẽ xây dựng mô hình nghiên cứu trong chương 2. Chương này gồm ba phần chính. Phần thứ nhất giới thiệu tổng quan về dự toán ngân sách.
Phần thứ hai trình bày lý thuyết về khe hổng dự toán ngân sách và các lý thuyết nền giải thích cho xu hướng hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách. Phần thứ ba trình bày tổng quan các nghiên cứu trước đây về các nhân tố tác động đến xu hướng tạo ra khe hổng dự toán để có thể đưa ra định nghĩa cho từng khái niệm nghiên cứu được sử dụng trong mô hình nghiên cứu ở chương 2. Tổng quan về dự toán ngân sách Khái niệm: Dự toán ngân sách là những tính toán, dự kiến, phối hợp một cách chi tiết và toàn diện nguồn lực, cách thức huy động và sử dụng nguồn lực để thực hiện một khối lượng công việc nhất định trong một khoảng thời gian nhất định, được biểu hiện bằng một hệ thống các chỉ tiêu về số lượng và giá trị (Huỳnh Lợi, 2009). Chức năng: Hoạch định: dự toán ngân sách vẽ ra những mục tiêu, nhiệm vụ cụ thể của công ty, là một công cụ để lượng hóa các kế hoạch của nhà quản trị.
Dự báo: dự toán là cơ sở giúp doanh nghiệp phát hiện, ngăn ngừa, hạn chế những rủi ro trong hoạt động. Điều phối: chức năng này thể hiện thông qua việc huy động và phân phối các nguồn lực để thực hiện các mục tiêu của nhà quản trị. Nhà quản trị kết hợp giữa việc hoạch định với việc đánh giá các năng lực của từng bộ phận, từ đó điều phối các nguồn lực để sử dụng sao cho có hiệu quả nhất. –2– Kiểm soát: thể hiện thông qua việc xem dự toán ngân sách là một cơ sở để đánh giá kết quả thực hiện so với kế hoạch đề ra, thông qua đó đề ra các biện pháp, phương án khắc phục nếu kết quả thực hiện không đạt yêu cầu.
Thông tin: thể hiện thông qua việc sử dụng dự toán ngân sách như một văn bản truyền đạt các mục tiêu, chiến lược kinh doanh của công ty đến các nhà quản lý bộ phận, phòng ban. Ảnh hưởng của nhân tố con người đến việc lập dự toán ngân sách: Con người là nhân tố đóng vai trò rất quan trọng trong việc lập dự toán ngân sách. Nhà quản trị sử dụng các kỹ thuật để lập dự toán nhưng cũng phải quan tâm đến yếu tố con người, vì dự toán ngân sách do con người lập ra và có vai trò động viên và tạo sự phối hợp giữa các bộ phận trong công ty nhằm hướng đến mục tiêu chung (Đoàn Ngọc Quế và cộng sự, 2012). Một dự toán ngân sách được coi là thành công khi họ có được sự chấp thuận và ủng hộ của các nhà quản trị các cấp, đặc biệt là nhà quản trị cấp cao.
Nếu nhà quản trị cấp cao thiếu quan tâm đến việc lập dự toán ngân sách hoặc chỉ xem dự toán ngân sách mang tính hình thức thì nhà quản trị cấp thấp hơn cũng sẽ có thái độ không nhiệt tình trong việc xây dựng và thực hiện dự toán ngân sách. Tuy nhiên, nhà quản trị cấp cao cũng không nên gây áp lực căng thẳng cho nhân viên trong quá trình xây dựng hay thực hiện dự toán vì điều này có thể dẫn đến tình trạng căng thẳng, hoài nghi hay chống đối từ phía các nhân viên thay vì cùng nhau hợp tác để đạt được các mục tiêu chung của công ty, hơn nữa là sẽ nảy sinh những tiêu cực khi nhân viên tìm mọi cách, kể cả gian dối, để đạt được mục tiêu dự toán ngân sách (Đoàn Ngọc Quế và cộng sự, 2012). Nhiều chuyên gia kinh tế cho rằng mục tiêu trên dự toán ngân sách phải mang tính vừa sức. Điều này nhằm tạo động lực cho nhân viên thực hiện mục tiêu mà dự toán ngân sách đã đề ra.
Nếu mục tiêu từ dự toán ngân sách là quá cao, nhân viên sẽ buông xuôi khi biết rằng mục tiêu đó là khó đạt được. Ngược lại, nếu mục tiêu là quá thấp, nhân viên sẽ không có động lực phấn đấu (Đoàn Ngọc Quế và cộng sự, 2012). Tóm lại, nhà quản trị khi xây dựng và thực hiện dự toán ngân sách không nên quá tập trung vào các kỹ thuật tính toán mà còn phải xem xét đến nhân tố con người trong doanh nghiệp. Vì nếu xây dựng tốt, dự toán ngân sách sẽ là công cụ đắc lực của các nhà quản trị trong việc hoạch định, đánh giá kết quả và kiểm soát trách nhiệm của các nhà quản lý trong doanh nghiệp.
Lý thuyết về khe hổng dự toán ngân sách 1. Định nghĩa khe hổng dự toán ngân sách Như đã trình bày trong phần 1.1, quá trình lập dự toán ngân sách chịu sự chi phối của yếu tố con người. Một trong những hành vi của nhân viên có ảnh hưởng rất lớn đến quy trình lập dự toán, đó là hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách. Nguồn gốc lý thuyết về khe hổng dự toán ngân sách có thể kể đến bắt đầu xuất hiện từ thời kỳ “quản trị khoa học” vào năm 1911 khi mà Taylor bàn luận về vấn đề công nhân sản xuất không bao giờ hoạt động hết công suất của họ.
Đến năm 1955, khi Whyte nghiên cứu về tiêu chuẩn làm việc ở các nhà máy thì Whyte cũng đồng quan điểm với Taylor. Whyte (1955) kết luận rằng công nhân nhà máy thật sự tin là nếu họ làm việc hết công suất thì nhà quản trị sẽ có thông tin về năng suất lao động thật thụ. Sử dụng thông tin này, nhà quản trị sẽ áp đặt tiêu chuẩn công việc cao hơn cho đến khi tiền công không thể bù đắp được sức lao động. Vì vậy, họ luôn làm việc thấp hơn khả năng có thể để các chỉ tiêu kế hoạch được xây dựng trên cơ sở kết quả thực tế luôn luôn thấp khả năng thực tế (Whyte, 1955).
Đến năm 1963, Cyert và March tập trung nghiên cứu lý thuyết khe hổng DTNS dưới góc nhìn của nhà quản trị thay vì đứng ở lập trường công nhân sản xuất. Kết quả của nghiên cứu là nhà quản trị luôn cộng thêm nguồn lực phụ trong khi lập các chỉ tiêu kế hoạch để bảo vệ chính họ trước những tình huống bất ngờ (Cyert & March, 1963). Theo đánh giá của Hergert (1999), nếu kể đến công trình nghiên cứu đầy đủ về ảnh hưởng của hành vi tạo ra khe hổng DTNS đến quy trình lập dự toán ngân sách phải kể đến công trình nghiên cứu của Lowe & Shaw (1968), của Lewin (1970). Sau đó, Onsi và Mohamed (1973); Milani (1975) đã phát triển phương pháp nghiên cứu và công cụ đo lường khái niệm khe hổng dự toán ngân sách.
Có nhiều định nghĩa khác nhau về vấn đề khe hổng DTNS từ các công trình nghiên cứu khác nhau, có thể kể đến là: Cybert và March (1963) định nghĩa khe hổng dự toán ngân sách là sự chênh lệch giữa nguồn lực sẵn có của doanh nghiệp và nguồn lực được sử dụng trong thực tiễn. Khe hổng dự toán ngân sách là hành vi đề xuất, thực hiện và đạt được mục tiêu doanh thu thấp hơn hoặc chi phí cao hơn mức mong đợi có thể đạt được, có thể ảnh hưởng theo hướng tích cực hoặc tiêu cực đến lợi nhuận của tổ chức, là do còn tồn tại hạn chế trong tổ chức quy trình lập dự toán và hệ thống kiểm –4– soát nội bộ của doanh nghiệp (Schiff & Lewin, 1968). Trong nghiên cứu của Schiff và Lewin (1968), tác giả cho rằng mức độ khe hổng sẽ thay đổi theo từng năm, tùy theo từng doanh nghiệp nhưng nằm trong biên độ dao động cao hơn hoặc thấp hơn từ 20% đến 25% kết quả hoạt động thực tế của bộ phận. Onsi và cộng sự cho rằng khe hổng ngân sách gồm hai bộ phận: khe hổng ngân sách bên ngoài (ví dụ: chia cổ tức cao hơn mức cần thiết) và khe hổng ngân sách bên trong là việc phân phối nguồn lực không hợp lý cho các thành viên trong doanh nghiệp (Onsi & Mohamed, 1973).
Onsi và cộng sự xác định khe hổng ngân sách bên trong là khe hổng dự toán ngân sách và đã tập trung chủ yếu theo hướng nghiên cứu này. Theo Onsi và cộng sự (1973), khe hổng DTNS chỉ làm tăng chi phí và giảm lợi nhuận. Tuy nhiên, hành vi này cũng tạo ra lợi ích cho tổ chức bằng cách giúp nhà quản trị đáp ứng những yêu cầu về nguồn lực bất thường trong những tình huống bất ngờ nhờ vào nguồn lực tài chính dư thừa được tạo ra từ năng suất chưa tối ưu. Young (1985) định nghĩa khe hổng dự toán ngân sách là ý định của nhà quản trị xây dựng một dự toán vượt quá khả năng nguồn lực cho phép hoặc thấp hơn năng lực có thể.
Tuy nhiên, theo Hergert (1999), định nghĩa của Young (1985) dựa trên khái niệm “ý định của nhà quản trị” nên chưa rõ ràng và khó có thể đo lường được. Thông qua tìm hiểu các nghiên cứu trước, theo tác giả, khe hổng dự toán là việc dự toán được lập ra chưa tận dụng tối ưu nguồn lực sẵn có do doanh nghiệp sở hữu, dẫn đến sự kém hiệu quả trong quá trình hoạt động. Nếu nhà quản trị cho phép bộ phận cấp dưới tự đề xuất dự toán hoạt động, họ có xu hướng hành vi dự toán cao chi phí hoặc dự toán thấp doanh thu, thu nhập để dễ đạt được các chỉ tiêu trong dự toán khi đánh giá, khen thưởng. Tác giả đề tài xem hành vi này là xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách và là khía cạnh nghiên cứu chủ yếu của đề tài.
Mối quan hệ giữa lý thuyết đại diện và lý thuyết khe hổng dự toán ngân sách Lý thuyết đại diện đã ảnh hưởng rất lớn đến quá trình phát triển của lý thuyết khe hổng dự toán ngân sách (Hergert, 1999). Theo lý thuyết đại diện, quan hệ giữa các cổ đông và người quản lý công ty được hiểu như là quan hệ đại diện – hay quan hệ ủy thác.