Nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam

Luận văn phân tích nhân tố ảnh hưởng đến hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công tại Việt Nam, nghiên cứu chuyên sâu từ luận án tiến sĩ.

• Tác giả: Đặng Anh Tuấn
• Người hướng dẫn: PGS. Trần Thị Giang Tân
• Trường học: Trường Đại Học Kinh Tế TP. Hồ Chí Minh
• Chuyên ngành: Kế toán
• Đề tài: Nhân Tố Ảnh Hưởng Đến Kiểm Toán Hoạt Động Trong Lĩnh Vực Công Tại Việt Nam
• Loại tài liệu: Luận án tiến sĩ
• Năm xuất bản: 2015
• Địa điểm: TP. Hồ Chí Minh

Mục lục chi tiết

• Trang phụ bìa
• Lời cam đoan
• Lời cảm ơn
• Danh mục chữ viết tắt
• Danh mục các bảng
• Danh mục các hình
• PHẦN GIỚI THIỆU
• Lý do chọn đề tài
• Mục tiêu nghiên cứu
• Câu hỏi nghiên cứu
• Đối tượng và phạm vi nghiên cứu
• Phương pháp nghiên cứu
• Đóng góp mới của luận án
• Cấu trúc luận án
• 1. CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN CÁC NGHIÊN CỨU TRƯỚC
• 1.1. Các nghiên cứu trước liên quan đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động và các nhân tố ảnh hưởng đến quá trình này
• 1.1.1. Các nghiên cứu trên thế giới
• 1.1.1.1. Nghiên cứu khảo sát trình độ phát triển kiểm toán hoạt động tại một số quốc gia trên thế giới
• 1.1.1.2. Nghiên cứu về các nhân tố thúc đẩy việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động
• 1.1.1.3. Nghiên cứu liên quan đến nhân tố gây trở ngại đối với quá trình phát triển kiểm toán hoạt động
• 1.1.1.4. Nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng tới việc lựa chọn chiến lược phát triển kiểm toán hoạt động của các SAI
• 1.1.2. Các nghiên cứu ở Việt Nam
• 1.2. Kết quả đạt được và những vấn đề tiếp tục nghiên cứu
• 1.2.1. Kết quả đạt được
• 1.2.2. Các vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu
• 2. CHƯƠNG 2: LÝ THUYẾT VỀ KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG LĨNH VỰC CÔNG
• 2.1. Lịch sử ra đời kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công
• 2.2. Định nghĩa và các khái niệm căn bản liên quan đến kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công
• 2.2.1. Định nghĩa về kiểm toán hoạt động
• 2.2.2. Các khái niệm căn bản liên quan kiểm toán hoạt động
• 2.2.3. Vai trò kiểm toán hoạt động
• 2.3. Lý thuyết nền tảng giải thích sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công
• 2.3.1. Lý thuyết quản trị công mới (NPM)
• 2.3.2. Lý thuyết ủy nhiệm và khái niệm trách nhiệm giải trình trong lĩnh vực công
• 2.3.3. Lý thuyết lựa chọn hợp lý áp dụng trong lĩnh vực công
• 2.3.4. Lý thuyết cung - cầu
• 2.4. Mô hình khái niệm sử dụng trong luận án và thiết kế khung phân tích cho nghiên cứu
• 2.4.1. Mô hình khái niệm sử dụng trong luận án
• 2.4.2. Thiết kế khung phân tích cho nghiên cứu
• 3. CHƯƠNG 3: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU
• 3.1. Phương pháp nghiên cứu và thu thập dữ liệu
• 3.1.1. Phương pháp nghiên cứu
• 3.1.2. Nguồn dữ liệu và phương pháp thu thập dữ liệu
• 3.1.2.1. Nguồn dữ liệu
• 3.1.2.2. Phương pháp thu thập dữ liệu
• 3.2. Quy trình và phương pháp phân tích dữ liệu
• 3.2.1. Quy trình và phương pháp phân tích dữ liệu định tính
• 3.2.2. Quy trình và phương pháp phân tích dữ liệu định lượng
• 4. CHƯƠNG 4: PHÂN TÍCH VÀ THẢO LUẬN KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU
• 4.1. Kết quả phân tích, khảo sát trong bước nghiên cứu định tính
• 4.1.1. Kết quả phân tích tài liệu, báo cáo kiểm toán
• 4.1.1.1. Kết quả phân tích tài liệu
• 4.1.1.2. Kết quả phân tích báo cáo kiểm toán
• 4.1.2. Kết quả khảo sát tình huống kiểm toán
• 4.1.2.1. Tình huống 1- Kiểm toán dự án đường Quốc lộ
• 4.1.2.2. Tình huống 2-Kiểm toán Chuyên đề đất
• 4.1.3. Kết quả khảo sát phỏng vấn sâu chuyên gia
• 4.2. Thảo luận kết quả nghiên cứu định tính
• 4.2.1. Nhân tố ảnh hưởng đến việc hình thành kiểm toán hoạt động giai đoạn 2006- 2013
• 4.2.1.1. Vai trò của nhà tài trợ
• 4.2.1.2. Vai trò của Tổng kiểm toán
• 4.2.1.3. Thay đổi Luật và các quy định
• 4.2.1.4. Vai trò của Quốc hội và Hội đồng Nhân dân các cấp
• 4.2.1.5. Thay đổi chính sách kinh tế vĩ mô
• 4.2.1.6. Yếu kém trong quản lý và áp lực từ công chúng
• 4.2.2. Xu hướng và trình độ phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công của KTNN
• 4.2.2.1. Về xu hướng phát triển
• 4.2.2.2. Về trình độ phát triển
• 4.2.3. Nguyên nhân và thách thức trong việc triển khai kiểm toán hoạt động
• 4.2.3.1. Hạn chế trong cải cách quản trị công
• 4.2.3.2. Hạn chế trong việc thực hiện loại hình kiểm toán truyền thống
• 4.2.3.3. Thiếu hiểu biết về kiểm toán hoạt động
• 4.2.3.4. Trách nhiệm giải trình
• 4.2.3.5. Khả năng của Kiểm toán Nhà nước (KTNN)
• 4.2.3.6. Đặc điểm của đối tượng được kiểm toán
• 4.2.4. Quan điểm phát triển kiểm toán hoạt động
• 4.2.5. Tổng hợp các nhân tố ảnh hưởng đến việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động
• 4.3. Kết quả khảo sát và thảo luận các phát hiện trong nghiên cứu định lượng
• 4.3.1. Kết quả phân tích thống kê
• 4.3.1.1. Mô tả thông tin về đối tượng thu thập dữ liệu
• 4.3.1.2. Đo lường các nhân tố tác động
• 4.3.1.3. Phân tích nhân tố khám phá (EFA)
• 4.3.1.4. Phân tích hồi quy
• 4.3.2. Thảo luận kết quả nghiên cứu về các nhân tố tác động
• 4.3.2.1. Kiểm định các giả thuyết của mô hình hồi quy
• 4.3.2.2. Đánh giá kết quả khảo sát về mức độ tác động của các nhân tố
• 5. CHƯƠNG 5: KẾT LUẬN VÀ HÀM Ý CHÍNH SÁCH
• 5.1. Nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành (xuất hiện) kiểm toán hoạt động
• 5.2. Trình độ phát triển kiểm toán hoạt động của KTNN
• 5.3. Nguyên nhân và thách thức trong việc phát triển kiểm toán hoạt động
• 5.4. Nhân tố tác động tới việc phát triển kiểm toán hoạt động
• 5.5. Mô hình phát triển kiểm toán hoạt động của KTNN
• 5.6. Đề xuất quan điểm và định hướng phát triển kiểm toán hoạt động
• 5.6.1. Quan điểm phát triển kiểm toán hoạt động
• 5.6.2. Định hướng phát triển kiểm toán hoạt động
• 5.6.2.1. Tăng cường hỗ trợ từ môi trường bên ngoài đối với kiểm toán hoạt động (nhân tố chính trị)
• 5.6.2.2. Tăng cường khả năng triển khai kiểm toán hoạt động (nhân tố khả năng của KTNN)
• 5.6.2.3. Nâng cao kỹ năng của KTV (nhân tố kỹ năng KTV)
• 5.6.2.4. Tăng khả năng cung để đáp ứng nhu cầu về kiểm toán hoạt động (nhân tố kinh tế)
• 5.6.3. Xây dựng chiến lược phát triển kiểm toán hoạt động
• 5.7. Ý nghĩa, hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp theo
• 5.7.1. Ý nghĩa kết quả nghiên cứu
• 5.7.2. Hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp theo
• DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU CỦA TÁC GIẢ ĐÃ CÔNG BỐ CÓ LIÊN QUAN ĐẾN LUẬN ÁN
• TÀI LIỆU THAM KHẢO

Tóm tắt

I. Tổng quan về kiểm toán hoạt động và các nhân tố ảnh hưởng

Kiểm toán hoạt động là một loại hình kiểm toán tập trung vào đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực của các hoạt động trong lĩnh vực công. Nghiên cứu này khám phá các nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển của kiểm toán hoạt động tại Việt Nam, dựa trên các nghiên cứu trước đây và thực tiễn quốc tế. Các nghiên cứu trên thế giới chỉ ra rằng cải cách quản trị công, yếu kém trong quản lý, và khả năng của cơ quan kiểm toán là những yếu tố chính thúc đẩy sự phát triển của kiểm toán hoạt động. Tại Việt Nam, Luật Kiểm toán Nhà nước năm 2005 đã chính thức công nhận kiểm toán hoạt động, nhưng quá trình triển khai còn gặp nhiều thách thức.

1.1. Lịch sử và bối cảnh phát triển kiểm toán hoạt động

Kiểm toán hoạt động bắt đầu xuất hiện từ cuối những năm 1960 tại các quốc gia thuộc OECD, đặc biệt là Mỹ, Anh, và Canada. Sự phát triển của loại hình kiểm toán này gắn liền với cải cách quản trị công và nhu cầu nâng cao trách nhiệm giải trình trong khu vực công. Tại Việt Nam, kiểm toán hoạt động được chính thức công nhận từ năm 2005, nhưng quá trình triển khai còn chậm và gặp nhiều khó khăn. Nghiên cứu này nhằm tìm hiểu các nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển của kiểm toán hoạt động trong bối cảnh đặc thù của Việt Nam.

1.2. Các nghiên cứu trước về kiểm toán hoạt động

Các nghiên cứu trước đây tập trung vào việc khám phá các nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển của kiểm toán hoạt động tại các quốc gia phát triển. Các yếu tố như cải cách quản trị công, áp lực từ công chúng, và khả năng của cơ quan kiểm toán được xác định là những động lực chính. Tuy nhiên, tại Việt Nam, các nghiên cứu về chủ đề này còn hạn chế, đặc biệt là việc áp dụng lý thuyết từ các quốc gia phát triển vào bối cảnh đặc thù của Việt Nam.

II. Phương pháp nghiên cứu và kết quả phân tích

Nghiên cứu sử dụng phương pháp hỗn hợp, kết hợp nghiên cứu định tính và nghiên cứu định lượng. Phương pháp định tính bao gồm phân tích tài liệu, báo cáo kiểm toán, và phỏng vấn sâu chuyên gia. Phương pháp định lượng được sử dụng để đo lường mức độ ảnh hưởng của các nhân tố ảnh hưởng đến sự phát triển của kiểm toán hoạt động. Kết quả nghiên cứu chỉ ra rằng có 33 nhân tố ảnh hưởng, trong đó 4 nhóm nhân tố chính bao gồm nhân tố chính trị, khả năng của Kiểm toán Nhà nước, kỹ năng kiểm toán viên, và nhân tố kinh tế.

2.1. Phương pháp nghiên cứu định tính

Phương pháp nghiên cứu định tính được sử dụng để khám phá các nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển của kiểm toán hoạt động. Các phương pháp thu thập dữ liệu bao gồm phân tích tài liệu, báo cáo kiểm toán, và phỏng vấn sâu chuyên gia. Kết quả nghiên cứu định tính đã xác định được 33 nhân tố ảnh hưởng, bao gồm các yếu tố như cải cách quản trị công, áp lực từ công chúng, và khả năng của Kiểm toán Nhà nước.

2.2. Phương pháp nghiên cứu định lượng

Phương pháp nghiên cứu định lượng được sử dụng để đo lường mức độ ảnh hưởng của các nhân tố ảnh hưởng đến sự phát triển của kiểm toán hoạt động. Các nhân tố được xác định trong nghiên cứu định tính được sử dụng để thiết kế bảng câu hỏi và khảo sát. Kết quả phân tích EFA và hồi quy bội chỉ ra rằng 4 nhóm nhân tố chính bao gồm nhân tố chính trị, khả năng của Kiểm toán Nhà nước, kỹ năng kiểm toán viên, và nhân tố kinh tế có tác động đáng kể đến sự phát triển của kiểm toán hoạt động.

III. Kết luận và hàm ý chính sách

Nghiên cứu này đã khám phá và đánh giá các nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển của kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công tại Việt Nam. Kết quả nghiên cứu chỉ ra rằng nhân tố chính trị, khả năng của Kiểm toán Nhà nước, và kỹ năng kiểm toán viên là những yếu tố thúc đẩy, trong khi nhân tố kinh tế là lực cản. Nghiên cứu đề xuất các chính sách nhằm tăng cường hỗ trợ từ môi trường bên ngoài, nâng cao kỹ năng của kiểm toán viên, và xây dựng chiến lược phát triển kiểm toán hoạt động.

3.1. Đề xuất chính sách

Dựa trên kết quả nghiên cứu, các đề xuất chính sách bao gồm tăng cường hỗ trợ từ môi trường bên ngoài, nâng cao kỹ năng kiểm toán viên, và xây dựng chiến lược phát triển kiểm toán hoạt động. Các biện pháp này nhằm thúc đẩy sự phát triển của kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công tại Việt Nam, đáp ứng nhu cầu nâng cao trách nhiệm giải trình và hiệu quả hoạt động.

3.2. Hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp theo

Nghiên cứu này có một số hạn chế, bao gồm phạm vi nghiên cứu giới hạn trong lĩnh vực công và sự phụ thuộc vào dữ liệu từ các báo cáo kiểm toán. Hướng nghiên cứu tiếp theo có thể mở rộng sang các lĩnh vực khác như quản lý tài chính công và đánh giá chất lượng dịch vụ, đồng thời áp dụng các phương pháp nghiên cứu mới để nâng cao độ chính xác của kết quả.

Nội dung chính

Tổng quan về luận án

Bối cảnh cải cách khu vực công toàn cầu từ cuối thế kỷ 20 đã thúc đẩy các Cơ quan Kiểm toán tối cao (Supreme Audit Institutions - SAI) dịch chuyển căn bản từ mô hình kiểm toán truyền thống (kiểm toán tuân thủ và kiểm toán báo cáo tài chính) sang kiểm toán hoạt động (Performance Auditing - PA). Tại Việt Nam, sự ra đời của Luật Kiểm toán Nhà nước năm 2005 đã chính thức thừa nhận địa vị pháp lý của kiểm toán hoạt động. Tiếp đó, vào ngày 12/01/2007, Tổng Kiểm toán Nhà nước ban hành Công văn số 22/KTNN-TH, lần đầu tiên đưa mục tiêu đánh giá tính kinh tế (Economy), tính hiệu quả (Efficiency) và tính hữu hiệu (Effectiveness) - gọi tắt là khung 3E - vào định hướng kiểm toán hàng năm. Mặc dù KTNN đã tiếp nhận hỗ trợ kỹ thuật quốc tế từ dự án GTZ (Đức) năm 2007 để triển khai thí điểm 15 chủ đề kiểm toán hoạt động, tiến trình này sau đó bị gián đoạn và gặp nhiều rào cản nội tại.

Khoảng trống nghiên cứu (Research Gap) cốt lõi xuất phát từ thực tế: phần lớn các công trình kinh điển (Pollitt và cộng sự, 1999; Lonsdale và cộng sự, 2011) chỉ tập trung khảo sát các quốc gia phát triển thuộc khối OECD (Mỹ, Anh, Úc, Canada, Hà Lan) với nền tảng thể chế và quản trị công hoàn thiện. Thiếu vắng các nghiên cứu thực chứng xây dựng mô hình định lượng đo lường đa biến về các lực đẩy và lực cản tác động đến việc hình thành, phát triển kiểm toán hoạt động tại một nền kinh tế chuyển đổi định hướng xã hội chủ nghĩa như Việt Nam.

Luận án tiến sĩ kinh tế của tác giả Đặng Anh Tuấn (2015) tại Đại học Kinh tế TP. Hồ Chí Minh, dưới sự hướng dẫn của PGS. Trần Thị Giang Tân, đã giải quyết khoảng trống này thông qua hệ thống năm câu hỏi nghiên cứu:

• Q1: Tại sao các SAI trên thế giới chuyển đổi chức năng từ kiểm toán truyền thống sang kiểm toán hoạt động?
• Q2: Nhân tố nào ảnh hưởng đến sự xuất hiện kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam?
• Q3: Mức độ phát triển kiểm toán hoạt động của KTNN Việt Nam hiện nay đang ở giai đoạn nào so với thế giới?
• Q4: Những nhân tố nào cản trở sự phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam?
• Q5: Nhân tố nào tác động trực tiếp đến việc phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam?

Khung lý thuyết của luận án được tích hợp từ Lý thuyết Quản trị công mới (New Public Management - NPM), Lý thuyết Ủy nhiệm (Agency Theory), Lý thuyết Lựa chọn hợp lý (Rational Choice Theory) và Lý thuyết Cung - Cầu (Supply - Demand Theory). Đóng góp mang tính đột phá của công trình là lượng hóa được 33 nhân tố phát hiện từ giai đoạn định tính thành mô hình hồi quy gồm 4 nhóm nhân tố chính, chứng minh thực nghiệm rằng các nhân tố nội tại của cơ quan kiểm toán giữ vai trò chi phối áp đảo so với các nhân tố môi trường bên ngoài đối với tốc độ mở rộng kiểm toán hoạt động độc lập.

Literature Review và Positioning

Tổng quan y văn quốc tế cho thấy sự tiến hóa của kiểm toán hoạt động trải qua 4 giai đoạn lịch sử: Giai đoạn sơ khai (trước 1970), Giai đoạn hình thành (1970 - 1995), Giai đoạn phát triển (1996 - 2007) và Giai đoạn hiện đại (từ 2007 đến nay). Thống kê học thuật của Lonsdale và cộng sự (2011) ghi nhận có đến 399 công trình nghiên cứu và bài báo khoa học về kiểm toán hoạt động tính đến tháng 7 năm 2009, song phần lớn nghiên cứu chỉ tiếp cận định tính mang tính mô tả tình huống.

Dòng nghiên cứu thứ nhất gắn liền kiểm toán hoạt động với trào lưu Quản trị công mới (NPM). Các học giả như Glynn (1985), Hood (1991), Power (1994, 2003), Leeuw (1996), Barzelay (1997), Guthrie và Parker (1999) khẳng định NPM thúc đẩy sự chuyển dịch từ kiểm soát đầu vào (inputs) sang kiểm soát đầu ra (outputs) và kết quả tác động (outcomes). Tuy nhiên, tồn tại một cuộc tranh luận học thuật sâu sắc giữa hai trường phái:

• Trường phái thứ nhất (Leeuw, 1996; Barzelay và cộng sự, 1996) cho rằng kiểm toán hoạt động và NPM tương hỗ lẫn nhau, kiểm toán hoạt động là công cụ đắc lực giúp hiện thực hóa việc cải tiến hiệu năng quản trị.
• Trường phái thứ hai (Funnell, 1998; Barton, 2006) lập luận mang tính phê phán rằng các chính trị gia thường sử dụng các thuật ngữ trách nhiệm giải trình của NPM như một "vở kịch trên sân khấu" nhằm che giấu những thỏa thuận bất lợi hoặc tái định hình chức năng kiểm toán để giảm thiểu sự giám sát độc lập đối với các chính sách công nhạy cảm.

Dòng nghiên cứu thứ hai xem xét các nhân tố thể chế và môi trường chính trị - xã hội. Hamburger (1989), English và Guthrie (2000), Mulgan (2001), Pallot (2003), và Nath và cộng sự (2005, 2011) chứng minh tại Úc, New Zealand và Fiji rằng các quyết định chính trị từ Quốc hội, Ủy ban Kế toán công và sức ép truyền thông là động lực trực tiếp gia tăng "cầu" kiểm toán hoạt động. Ngược lại, dòng nghiên cứu tại các quốc gia đang phát triển như Bangladesh (Ferdousi, 2012) và Trung Quốc (Hui Fan, 2012) chỉ ra sự bất tương xứng nghiêm trọng giữa cung và cầu: các khu vực có mức độ minh bạch kém và hệ thống pháp luật lỏng lẻo có nhu cầu kiểm toán hoạt động rất cao nhưng năng lực cung ứng của SAI lại chạm đáy do thiếu nhân sự chất lượng cao và hạn chế phương pháp luận.

So sánh với các nghiên cứu quốc tế điển hình:

1. Nghiên cứu của Văn phòng Kiểm toán Quốc gia Úc (ANAO) qua phân tích của Adams (1986) và Funnell (1998) chỉ ra rằng kiểm toán hoạt động ở các nước phát triển nhanh chóng chuyển dịch sang đánh giá chính sách vĩ mô nhưng thường vấp phải sự kháng cự từ nhánh hành pháp.
2. Nghiên cứu của Hui Fan (2012) tại 28 tỉnh, thành phố của Trung Quốc cho thấy nhận thức của đối tượng được kiểm toán không làm tăng cầu kiểm toán hoạt động mà áp lực chế tài xử lý sai phạm mới là yếu tố quyết định.

Vị trí của luận án Đặng Anh Tuấn (2015) được định vị tại giao điểm của lý thuyết thể chế và kinh tế học quản trị công: nghiên cứu đầu tiên tại Việt Nam giải mã cơ chế chuyển hóa giữa áp lực môi trường thể chế bên ngoài và năng lực chuyên môn nội tại của KTNN trong việc xác lập mô hình kiểm toán hoạt động.

Đóng góp lý thuyết và khung phân tích

Đóng góp cho lý thuyết

Luận án mở rộng và kiểm chứng các lý thuyết nền tảng trong bối cảnh nền kinh tế chuyển đổi:

• Lý thuyết Quản trị công mới (NPM): Luận án chứng minh rằng việc du nhập các nguyên lý NPM vào hệ thống kế toán - kiểm toán công Việt Nam chỉ phát huy hiệu quả khi đi kèm với sự đổi mới quy trình kỹ thuật kiểm toán và sự chuyển đổi nhận thức từ kiểm toán dựa trên chứng từ sang kiểm toán định hướng kết quả.
• Lý thuyết Ủy nhiệm (Agency Theory): Cung cấp bằng chứng thực nghiệm khẳng định kiểm toán hoạt động đóng vai trò là cơ chế giám sát bậc cao giúp giảm thiểu bất cân xứng thông tin giữa cơ quan lập pháp (Quốc hội, HĐND) và cơ quan hành pháp trong việc quản lý tài sản công, đất đai và các dự án cơ sở hạ tầng.
• Lý thuyết Cung - Cầu kiểm toán: Luận án làm sáng tỏ nghịch lý cung - cầu: tại các quốc gia đang phát triển với mức độ minh bạch thấp, "cầu" xã hội đối với kiểm toán hoạt động rất lớn nhằm ngăn ngừa thất thoát lãng phí, nhưng "cung" từ SAI lại bị nghẽn do năng lực kiểm toán viên và khuôn khổ pháp lý chưa hoàn thiện.

Khung phân tích độc đáo

Khung phân tích của luận án tích hợp mô hình Đầu vào - Hoạt động - Đầu ra - Kết quả (Input - Process - Output - Outcome) của Pollitt và cộng sự (1999) với mô hình cấu trúc 10 giai đoạn chuyển đổi kiểm toán của Suzuky (2004).

Khung phân tích thiết lập 4 nhóm biến độc lập tác động lên biến phụ thuộc "Sự phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công":

1. Nhóm nhân tố Chính trị ($X_1$): Địa vị pháp lý, sự ủng hộ của Quốc hội, vai trò của Tổng Kiểm toán Nhà nước và hệ thống văn bản quy phạm pháp luật.
2. Nhóm nhân tố Khả năng của KTNN ($X_2$): Hệ thống chuẩn mực ISSAI, cẩm nang quy trình kiểm toán, phương pháp chọn mẫu, công cụ phân tích dữ liệu và ngân sách tác nghiệp.
3. Nhóm nhân tố Kỹ năng của Kiểm toán viên ($X_3$): Trình độ chuyên môn đa ngành (kinh tế, kỹ thuật, luật), kỹ năng phân tích định lượng, khả năng thiết lập tiêu chí đánh giá và đạo đức nghề nghiệp.
4. Nhóm nhân tố Kinh tế ($X_4$): Chi phí thực hiện cuộc kiểm toán, quy mô ngân sách nhà nước và gánh nặng tài chính công.

Điều kiện biên (Boundary Conditions): Mô hình được xác lập chuyên biệt cho khu vực công, nơi đối tượng kiểm toán chịu sự chi phối của cơ chế quản lý tài chính nhà nước và chưa áp dụng hoàn toàn chuẩn mực kế toán công dồn tích quốc tế (IPSAS).

Phương pháp nghiên cứu tiên tiến

Thiết kế nghiên cứu

Luận án áp dụng triết lý thực dụng (Pragmatism) với thiết kế nghiên cứu hỗn hợp tuần tự khám phá (Sequential Exploratory Mixed Methods Design). Quy trình gồm hai giai đoạn liên hoàn: Giai đoạn nghiên cứu định tính nhằm xây dựng và hoàn thiện thang đo, theo sau bởi Giai đoạn nghiên cứu định lượng nhằm kiểm định mô hình lý thuyết.

Quy trình nghiên cứu rigorous

1. Giai đoạn định tính:
   • Phân tích tài liệu: Rà soát toàn bộ báo cáo tổng kết giai đoạn 2005 - 2013 của Kiểm toán Nhà nước, hệ thống luật pháp và chuẩn mực kiểm toán.
   • Khảo sát tình huống chuyên sâu (Case Studies): Khảo sát chi tiết 02 cuộc kiểm toán thực tế:
     • Tình huống 1: Kiểm toán Dự án nâng cấp mở rộng Quốc lộ (đại diện cho kiểm toán dự án đầu tư xây dựng cơ bản).
     • Tình huống 2: Kiểm toán Chuyên đề Quản lý và sử dụng đất đai đô thị (đại diện cho kiểm toán quản lý tài nguyên công).
   • Phỏng vấn sâu: Thực hiện với các chuyên gia đầu ngành gồm lãnh đạo cấp Vụ, Trưởng đoàn kiểm toán, Kiểm toán viên chính thuộc KTNN và các nhà nghiên cứu chính sách công.
2. Giai đoạn định lượng:
   • Mẫu nghiên cứu: Phân bổ phiếu khảo sát tới các Kiểm toán viên Nhà nước đang trực tiếp tác nghiệp tại các KTNN Chuyên ngành và KTNN Khu vực (trong đó có KTNN Khu vực IV).
   • Phương pháp thu thập: Sử dụng bảng câu hỏi thang đo Likert 5 mức độ (từ 1 = Hoàn toàn không đồng ý đến 5 = Hoàn toàn đồng ý).
   • Kiểm soát độ giá trị và độ tin cậy: Thang đo được kiểm định độ tin cậy nhất quán nội tại qua hệ số Cronbach's Alpha (yêu cầu > 0.70) và kiểm định giá trị hội tụ, giá trị phân biệt thông qua Phân tích nhân tố khám phá (Exploratory Factor Analysis - EFA).

Data và phân tích

Quy trình xử lý dữ liệu được tiến hành trên phần mềm SPSS thông qua các bước kiểm định thống kê đa biến:

• Kiểm định tính thích hợp của phân tích nhân tố qua chỉ số Kaiser-Meyer-Olkin ($KMO > 0.5$) và kiểm định Bartlett ($p\text{-value} < 0.001$).
• Rút trích nhân tố bằng phương pháp Principal Axis Factoring hoặc Principal Components với phép quay Varimax để nhận diện cấu trúc các biến tiềm ẩn.
• Xây dựng phương trình hồi quy tuyến tính bội: $$Y = \beta_0 + \beta_1 X_{\text{Chính trị}} + \beta_2 X_{\text{Khả năng KTNN}} + \beta_3 X_{\text{Kỹ năng KTV}} + \beta_4 X_{\text{Kinh tế}} + \varepsilon$$
• Kiểm định các giả định hồi quy: kiểm tra đa cộng tuyến qua hệ số phóng đại biến phân (VIF < 2.0), kiểm tra phân phối chuẩn của phần dư và đồ thị phân tán kiểm tra hiện tượng phương sai thay đổi.

Phát hiện đột phá và implications

Những phát hiện then chốt

Nghiên cứu mang lại 4 phát hiện thực chứng cốt lõi:

1. Khám phá và phân loại 33 nhân tố vi mô: Giai đoạn định tính đã nhận diện được 33 nhân tố chi tiết ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động tại Việt Nam, bao quát từ môi trường thể chế đến rào cản kỹ thuật tác nghiệp.
2. Cấu trúc 4 nhóm nhân tố tác động chính: Phân tích định lượng đã cô đọng 33 nhân tố thành 4 nhóm nhân tố có ý nghĩa thống kê cao:
   • Nhóm nhân tố Chính trị ($X_1$): Tác động thuận chiều ($\beta > 0, p < 0.05$).
   • Nhóm nhân tố Khả năng của KTNN ($X_2$): Tác động thuận chiều mạnh nhất ($\beta > 0, p < 0.01$).
   • Nhóm nhân tố Kỹ năng của Kiểm toán viên ($X_3$): Tác động thuận chiều then chốt ($\beta > 0, p < 0.01$).
   • Nhóm nhân tố Kinh tế ($X_4$): Tác động ngược chiều ($\beta < 0, p < 0.05$) - đóng vai trò là rào cản chi phí.
3. Sự vượt trội của các nhân tố nội tại: Trái với quan điểm phổ biến tại các nước phương Tây cho rằng áp lực chính trị là động lực quyết định, tại Việt Nam, khả năng và tốc độ phát triển kiểm toán hoạt động phụ thuộc chủ yếu vào các nhân tố nội tại (khả năng của KTNN và kỹ năng của KTV) hơn là các nhân tố bên ngoài.
4. Xác định vị trí phát triển của KTNN: Đối chiếu với thang bậc 10 giai đoạn của Suzuky (2004), kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công tại Việt Nam giai đoạn 2005 - 2013 mới chỉ ở bước chuyển giao từ Giai đoạn 4 sang Giai đoạn 5 (bắt đầu đánh giá tính kinh tế của các yếu tố đầu vào, việc lồng ghép mục tiêu 3E vào các cuộc kiểm toán tài chính và tuân thủ truyền thống vẫn mang tính hình thức, chưa tiến hành được các cuộc kiểm toán hoạt động độc lập toàn diện).

Implications đa chiều

• Hàm ý lý thuyết: Bổ sung luận cứ vào lý thuyết chuyển đổi kiểm toán tại các nền kinh tế đang phát triển, chứng minh mô hình cung - cầu kiểm toán chịu sự điều tiết mạnh mẽ bởi năng lực kỹ thuật của tổ chức kiểm toán tối cao.
• Hàm ý phương pháp luận: Cung cấp bộ thang đo chuẩn hóa về các nhân tố ảnh hưởng đến kiểm toán hoạt động, có thể tái lập và mở rộng cho các nghiên cứu tại các quốc gia Đông Nam Á và các nền kinh tế mới nổi.
• Hàm ý thực tiễn và chính sách:
  • KTNN cần hoàn thiện cẩm nang hướng dẫn kiểm toán hoạt động chuyên biệt cho từng lĩnh vực trọng điểm (y tế, giáo dục, giao thông, tài nguyên đất đai).
  • Tái cơ cấu nguồn nhân lực kiểm toán: tuyển dụng bổ sung các chuyên gia ngoài ngành kế toán - tài chính (kỹ sư xây dựng, chuyên gia công nghệ thông tin, chuyên gia phân tích chính sách công) để thành lập các đoàn kiểm toán đa ngành.
  • Xây dựng tiêu chí đánh giá chuẩn hóa (Benchmark) và hệ thống chỉ số đo lường hiệu năng cốt lõi (KPIs) trong khu vực công làm căn cứ so sánh khách quan cho kiểm toán viên.

Limitations và Future Research

Luận án thẳng thắn thừa nhận một số giới hạn học thuật:

• Giới hạn mẫu và không gian khảo sát: Dữ liệu định lượng tập trung chủ yếu vào các kiểm toán viên thuộc KTNN tại Việt Nam, chưa mở rộng khảo sát lấy ý kiến phản hồi đa chiều từ các đơn vị được kiểm toán (bộ ngành, ủy ban nhân dân các tỉnh, ban quản lý dự án).
• Giới hạn thời gian: Dữ liệu thực nghiệm phản ánh giai đoạn 2005 - 2013, thời điểm KTNN Việt Nam mới bước đầu tiếp cận các phương pháp kiểm toán hiện đại.
• Phương pháp phân tích: Luận án sử dụng mô hình hồi quy tuyến tính bội trên SPSS; chưa áp dụng mô hình phương trình cấu trúc bình phương bé nhất từng phần (PLS-SEM) hoặc mô hình cấu trúc tuyến tính (CB-SEM) để kiểm tra mối quan hệ phi tuyến và tác động trung gian/điều tiết phức tạp giữa các nhóm nhân tố.

Chương trình nghiên cứu tương lai (Future Research Agenda):

1. Ứng dụng PLS-SEM để đánh giá vai trò trung gian của "Nhận thức xã hội" và "Văn hóa trách nhiệm giải trình" giữa nhân tố chính trị và sự phát triển kiểm toán hoạt động.
2. Thực hiện các nghiên cứu so sánh liên quốc gia (Cross-country comparative studies) giữa các nước trong khối ASEAN (Việt Nam, Lào, Campuchia, Thái Lan, Malaysia, Indonesia).
3. Đánh giá tác động của công nghệ số hóa, dữ liệu lớn (Big Data) và trí tuệ nhân tạo (AI) trong việc nâng cao năng lực phân tích dữ liệu kiểm toán hoạt động.

Tác động và ảnh hưởng

• Tác động học thuật: Luận án là công trình tiên phong tại Việt Nam giải quyết một cách có hệ thống cơ sở lý luận và thực tiễn về kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công. Kết quả nghiên cứu đã được công bố trên các tạp chí khoa học chuyên ngành uy tín và đóng góp nguồn tài liệu tham khảo cho các chương trình đào tạo sau đại học ngành Kế toán - Kiểm toán.
• Tác động chính sách và ngành: Cung cấp cơ sở khoa học trực tiếp cho Lãnh đạo Kiểm toán Nhà nước trong việc hoạch định Chiến lược phát triển Kiểm toán Nhà nước giai đoạn 2013 - 2017 và tầm nhìn 2020. Các kiến nghị của luận án hỗ trợ quá trình sửa đổi Luật Kiểm toán Nhà nước năm 2015, đặc biệt là quy định về quyền hạn tiếp cận dữ liệu và tính độc lập của kiểm toán viên khi thực hiện đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực của các chương trình mục tiêu quốc gia.

Đối tượng hưởng lợi

• Nghiên cứu sinh và Giới học thuật: Tiếp cận được khung lý thuyết tích hợp, hệ thống tổng quan y văn toàn diện và bộ công cụ thang đo định lượng đã được kiểm định để tiếp tục mở rộng các hướng nghiên cứu chuyên sâu.
• Kiểm toán Nhà nước Việt Nam: Sở hữu luận cứ khoa học để hoàn thiện hệ thống chuẩn mực kiểm toán hoạt động, thiết kế các chương trình đào tạo kỹ năng phân tích chính sách và xây dựng chiến lược kiểm toán trung hạn.
• Cơ quan Lập pháp (Quốc hội, HĐND): Có thêm công cụ đánh giá độc lập về hiệu quả sử dụng ngân sách và tài sản công, phục vụ hoạt động giám sát tối cao và phê chuẩn quyết toán ngân sách nhà nước.
• Các đơn vị quản lý công và Ban quản lý dự án: Hiểu rõ bản chất mang tính xây dựng, tư vấn cải tiến quy trình của kiểm toán hoạt động, từ đó chủ động xây dựng hệ thống báo cáo kết quả đầu ra và nâng cao trách nhiệm giải trình giải ngân vốn công.

Câu hỏi chuyên sâu

1. Đóng góp lý thuyết độc đáo nhất của luận án là gì?
   Trả lời: Đóng góp độc đáo nhất là việc kiểm chứng và mở rộng Lý thuyết Cung - Cầu kiểm toán trong bối cảnh thể chế kinh tế chuyển đổi. Luận án chứng minh rằng sự phát triển kiểm toán hoạt động không diễn ra tự động khi có nhu cầu xã hội (cầu) mà bị quy định bởi năng lực nội tại (cung) của cơ quan kiểm toán tối cao.

2. Điểm đổi mới phương pháp luận so với các nghiên cứu trước đây là gì?
   Trả lời: Luận án đã khắc phục triệt để tính chất thuần định tính, mô tả lịch sử của các nghiên cứu tiền bối (Pollitt và cộng sự, 1999; Nath, 2011) bằng cách kết hợp phương pháp nghiên cứu hỗn hợp: định tính đa phương pháp (phân tích tài liệu, 02 nghiên cứu tình huống điển hình, phỏng vấn sâu) để phát hiện 33 nhân tố vi mô, sau đó lượng hóa và kiểm định thực chứng qua phân tích EFA và hồi quy đa biến trên SPSS.

3. Phát hiện bất ngờ nhất từ dữ liệu thực nghiệm là gì?
   Trả lời: Phát hiện bất ngờ nhất là nhân tố kinh tế (chi phí thực hiện kiểm toán và nguồn lực tài chính) tác động ngược chiều (đóng vai trò là rào cản), trong khi các nhân tố nội tại (khả năng của KTNN và kỹ năng của KTV) có hệ số tác động vượt trội hơn hẳn so với nhân tố chính trị bên ngoài.

4. Luận án có cung cấp quy trình nhân bản nghiên cứu (Replication Protocol) không?
   Trả lời: Luận án trình bày chi tiết toàn bộ bảng câu hỏi khảo sát cấu trúc, thang đo các biến tiềm ẩn, quy trình mã hóa dữ liệu định tính và các bước kiểm định thống kê EFA/hồi quy, cho phép các nhà nghiên cứu độc lập dễ dàng lặp lại quy trình tại các bối cảnh khác nhau.

5. Chương trình nghiên cứu 10 năm tiếp theo được định hình như thế nào?
   Trả lời: Trọng tâm 10 năm tới là mở rộng mô hình kiểm toán hoạt động gắn liền với chuyển đổi số, kiểm toán trách nhiệm quản lý môi trường (Environmental Auditing), kiểm toán hiệu quả các dự án đối tác công tư (PPP) và đánh giá tác động chính sách vĩ mô sau khủng hoảng tài chính.

Kết luận

Công trình nghiên cứu của tác giả Đặng Anh Tuấn (2015) đã tạo ra bước tiến quan trọng trong nghiên cứu học thuật về kiểm toán công tại Việt Nam với 5 đóng góp nổi bật:

1. Hệ thống hóa toàn diện lịch sử phát triển 4 giai đoạn của kiểm toán hoạt động trên thế giới và vị trí của KTNN Việt Nam trên thang bậc phát triển quốc tế.
2. Xác định và phân loại 33 nhân tố ảnh hưởng thông qua phân tích chuyên sâu báo cáo kiểm toán giai đoạn 2005 - 2013 và 02 tình huống thực tế về giao thông và đất đai.
3. Đo lường định lượng thành công mô hình 4 nhóm nhân tố tác động: Chính trị (+), Khả năng của KTNN (+), Kỹ năng KTV (+) và Kinh tế (-).
4. Chứng minh vai trò quyết định của các nhân tố năng lực nội tại của KTNN so với các áp lực thể chế bên ngoài trong giai đoạn đầu hình thành loại hình kiểm toán mới.
5. Đề xuất hệ thống giải pháp và định hướng chiến lược khả thi nhằm thúc đẩy KTNN chuyển dịch từ kiểm toán tuân thủ truyền thống sang kiểm toán hoạt động độc lập theo chuẩn mực quốc tế ISSAI.

Trích đoạn nội dung tài liệu

chương 1. Thích hợp Kiểm trình 2. Hữu hiệu Giai toán 3. Mức độ đoạn 5 kinh tế Dịch vụ được cung cấp, quy trình Kiểm toán hiệu Hoạt động đáp ứng hoạt động, quy trình tối ưu hóa quả (năng suất) (quátrình) nguồn lực 4.

Tính kinh theo nghĩa rộng Chuyển giao, khối lượng dịch vụ, tế (khả năng Kiểm kiểm soát) Đầu ra chất lượng dịch vụ cung cấp, sản toán Giai Kiểm phẩm đầu ra 5. Tính có hiệu đoạn 6 toán quả Hiệu quả chương trình, thể so sánh tổng Hiệu quả chính sách hợp Kiểm 6. Rõ ràng toán (có thể hiểu Kiểm tính được) Kiểm toán hữu Hữu hiệu của chương trình hoặc Giai toán hướng Hữu hiệu 7. Tính hiệu chính sách, chi phí hữu hiệu đoạn 7 hoạt tới mục theo tương thích động tiêu nghĩa 8.

Có thể đạt hẹp được Kiểm Kết quả Chi phí lợi ích, chi phí kết quả, đạt được chất lượng dịch vụ 9. Tính toàn Kiểm toán toán kết quả diện Giai hữu Tác động Tác động ngắn hạn, dài hạn đoạn 8 tác 10. Tính lựa hiệu Kiểm động Trách nhiệm Giải thích, công bố thông tin chọn theo toán nghĩa hoạt Kiểm 11. Tính rộng động toán chính xác (đánh Đánh giá quá lựa Đề xuất phương án thay thế để Giai giá kết trình lựa chọn 12.

Tính chọn lựa chọn đoạn 9 quả ra quyết định đáng tin cậy phương chương án 13.Tính đơn trình) - Sự phù hợp chương trình, cơ sở nhất Giá trị chương Kiểm ban hành chính sách; trình, cơ sở 14. Kịp thời Giai toán - Đánh giá và báo cáo tác động ban hành chính 15. Đầy đủ đoạn 10 giá trị trong việc thực hiện các chính sách sách của chính phủ (*) Nguồn: Suzuky.Y (2004) và (*) có bổ sung đến 2011. 7  Giai đoạn hiện đại (từ 2007 đến nay): Trong giai đoạn này, đã xảy ra hai cuộc khủng hoảng kinh tế toàn cầu xuất phát từ cuộc khủng hoảng tài chính ở Hoa Kỳ năm 2008 và nợ công tại các quốc gia thuộc khối sử dụng đồng tiền chung Châu Âu từ năm 2011.

Một số SAI đã bắt đầu lựa chọn chiến lược phát triển kiểm toán hoạt động một cách thận trọng, tập trung vào việc nâng cao chất lượng, hiệu quả và hữu hiệu của hoạt động. So với giai đoạn trước, mục tiêu kiểm toán không có nhiều thay đổi, nhưng phạm vi và chủ đề kiểm toán đã trải rộng trên khắp các lĩnh vực quan trọng, phức tạp, cấp bách chẳng hạn: y tế, giáo dục, quốc phòng, giao thông, môi trường, hợp tác công tư…. Bên cạnh đó, một số SAI cũng đã bắt đầu xem xét, đánh giá cách thức chính phủ giải quyết các vấn đề kinh tế vĩ mô chẳng hạn Văn phòng Kiểm toán Hà Lan đã phát hành báo cáo kiểm toán về phản ứng và tác động chính sách do Bộ Tài chính ban hành đề đối phó với khủng hoảng kinh tế. NAO của Anh thực hiện kiểm toán việc quốc hữu hóa các ngân hàng… Mặc dù, các SAI vẫn tiếp tục xây dựng, hoàn thiện các chuẩn mực thực hành và học hỏi kinh nghiệm lẫn nhau tuy nhiên, vẫn còn nhiều khác biệt trong phương pháp tiếp cận kiểm toán trong giai đoạn này: Mỗi SAI có các bước phát triển và thứ tự ưu tiên khác nhau, chẳng hạn tại Anh, kiểm toán hoạt động tập trung ưu tiên các vấn đề quản lý, đánh giá chính sách chỉ xếp thứ hai, nhưng Hà Lan ngược lại.

Trong giai đoạn này xuất hiện nhiều các nghiên cứu liên quan tới kiểm toán hoạt động hơn, điển hình là các nghiên cứu được tập hợp trong cuốn tài liệu “kiểm toán hoạt động: đóng góp trách nhiệm giải trình trong xã hội dân sự” của Lonsdale & cộng sự (2011), trong đó có đề cập đến số lượng các bài báo, sách và tạp chí về kiểm toán hoạt động trong giai đoạn từ năm 1979 tới năm 2008 là 257 và cập nhật đến tháng 7 năm 2009 là 399 bài báo nghiên cứu11. Cũng giống như ở các giai đoạn trước, vẫn chưa có một nền tảng lý luận thống nhất liên quan tới lĩnh vực kiểm toán hoạt động dù triển vọng phát triển kiểm toán hoạt động là khá rộng. Tổng hợp các nghiên cứu về kiểm toán hoạt động trong cuốn tài liệu của Lonsdale & cộng sự (2011) chỉ ra các bằng chứng làm sáng tỏ bản chất của kiểm 11 http://soc.be/io/egpa/eval/2009_madrid/Bibliography%20on%20performance%20auditing.pdf 8 toán hoạt động, tác động, đóng góp của loại hình này và các nhân tố ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán hoạt động, kinh nghiệm phát triển kiểm toán hoạt động ở một số quốc gia. Phát hiện trong cuốn tài liệu này cho thấy, một số SAI sau khi trải qua giai đoạn phát triển (mở rộng phạm vi, lĩnh vực kiểm toán và tăng cường số lượng các cuộc kiểm toán) đã tập trung vào thực hiện lựa chọn chiến lược kiểm toán thận trọng và được thực hiện một cách nghiêm ngặt hơn.

Vì vậy, có thể nói, đây là giai đoạn phát triển tiếp theo trong lịch sử kiểm toán hoạt động nhằm xác định vị trí, vai trò của mình. Kết quả khảo sát quá trình phát triển kiểm toán hoạt động tại một số quốc gia cho thấy, việc các SAI chuyển đổi chức năng sang kiểm toán hoạt động theo từng giai đoạn phát triển cụ thể. Một số SAI đi đầu trong việc phát triển kiểm toán hoạt động đã lựa chọn chiến lược phát triển thận trọng hơn nhằm nâng cao chất lượng, hiệu quả hoạt động kiểm toán, trong đó, tập trung nhiều trong việc sử dụng chính những báo cáo kết quả do đơn vị được kiểm toán cung cấp hơn là tự mình đo lường và đánh giá. Điều này chính là bằng chứng cho thấy các quốc gia này đang tập trung theo đuổi mục tiêu trách nhiệm giải trình nhiều hơn mục tiêu cải tiến hiệu quả hoạt động (Mỹ, Anh, Úc).

Nghiên cứu về các nhân tố thúc đẩy việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động Mặc dù kiểm toán hoạt động đã hình thành và phát triển trên 40 năm (bắt đầu từ những năm 1970), tuy nhiên, không có nhiều các nghiên cứu học thuật liên quan tới chủ đề này trong giai đoạn đầu. Các nghiên cứu học thuật về kiểm toán hoạt động chỉ được tiến hành sau khi loại hình kiểm toán này đã được triển khai trong các SAI ở một số quốc gia phát triển nhằm mục đích hoàn thiện lý thuyết về kiểm toán hoạt động, chẳng hạn như ở Anh (McCrae & Vada 1997; Flesher & Zarzeski 2002); ở Hoa Kỳ (Yamamoto & Watanabe 1989; Yamamoto & Watanabe 1989; McCrae & Vada 1997; Gendron & cộng sự 2000; Flesher & Zarzeski 2002, theo Nath 2005); ở Úc (Funnel 1994; Guthrie & Parker 1999; Flesher & Zarzeski 2002); ở Canada (Yamamoto & Watanabe 1989; Radcliffe 1998). Chỉ có một số ít nghiên cứu tại các 9 quốc gia đang phát triển chẳng hạn như Trung Quốc (Hui Fan 2012); Bangladesh (Ferdousi 2012), ở Malaysia (Daud 2007), tại Iran (Alireza Khalili & cộng sự 2012) hoặc nghiên cứu của Albert & cộng sự (2009). Các nghiên cứu này cũng đã khảo sát những thách thức mà các SAI tại các nước đang phát triển phải đối mặt khi mở rộng chức năng sang kiểm toán hoạt động.

Mục tiêu chính của các nghiên cứu này nhằm tìm hiểu và giải thích (i) mối liên hệ giữa cải cách quản trị công với sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động; (ii) bối cảnh kinh tế, chính trị và xã hội có ảnh hưởng đến loại hình kiểm toán này như thế nào; (iii) những thay đổi trên phương diện kỹ thuật kiểm toán trong tiến trình phát triển của các SAI (iv) khả năng và triển vọng phát triển của các SAI có ảnh hưởng thế nào tới sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động. Tổng kết các phát hiện từ kết quả nghiên cứu trên chỉ ra được những nhân tố sau ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động: (i) Đối với mục tiêu thứ nhất, chính cải cách quản trị công và hạn chế trong việc thực hiện chức năng kiểm toán truyền thống đã thúc đẩy các SAI chuyển đổi chức năng sang kiểm toán hoạt động. Phát hiện trong các nghiên cứu chỉ ra rằng, những thay đổi căn bản trong lĩnh vực quản trị công từ những năm 1970 nhằm chuyển từ mô hình quản trị công truyền thống (tập trung kiểm soát đầu vào) sang mô hình quản trị công hiện đại hay còn gọi là mô hình quản trị công mới (NPM) đã tác động thúc đẩy việc mở rộng chức năng sang kiểm toán hoạt động (Glynn 1985; Holmes 1992; Power 1994, 2003; Leeuw 1996; Barzelay 1997; Radcliffe 1998; Jacobs 1998; Guthrie & Parker 1999; Gendron & cộng sự 2001; Pollitt & cộng sự 1997, 1999, 2003; Pallot 2003…). Theo Holmes (1992, 480) cải cách quản trị công nhấn mạnh tới kết quả đạt được và tăng cường trách nhiệm giải trình đã thúc đẩy phát triển kiểm toán hoạt động.

Tương tự, Barzelay (1997, 235) nhận định rằng mô hình NPM đã từng ứng dụng một cách hợp lý trong chức năng của các SAI bao gồm cả kiểm toán hoạt động. Jacobs (1998, 343) và (Guthrie & Parker 1999, 302), cải cách quản trị công được tiến hành rộng khắp và trở thành xu hướng mới cuối thế kỷ 20 đã dẫn tới những thay đổi trong vai trò kế toán và chức năng kiểm toán hoạt động ra đời cùng với xu hướng này thông qua việc tập trung vào kết quả đầu ra trong lĩnh vực công. 10 Ủng hộ những nhận định trên, một số khác cho rằng, có mối tương quan giữa cải cách quản trị công với sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động, nghĩa là kiểm toán hoạt động cũng thúc đẩy cải cách quản trị công bởi ba lý do (i) kiểm toán hoạt động và NPM có cùng chung mục tiêu cần đạt được chẳng hạn, tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu (ii) khả năng công bố kết quả mong đợi trên cả phương diện tích cực hoặc ngược lại và (iii) công khai những khác biệt trong việc áp dụng mô hình NPM thông qua hoạt động kiểm toán (Leeuw 1996). Ông cũng đã kết luận trong bài báo của mình là không có mâu thuẫn cố hữu nào giữa tăng cường trách nhiệm giải trình và cải tiến hiệu quả hoạt động mà chỉ có mâu thuẫn giữa việc áp dụng mô hình NPM và chức năng kiểm toán hoạt động do những hạn chế trong phương pháp luận kiểm toán (Leeuw 1996, 94).

Tuy nhiên, bài tham luận của ông chưa chỉ ra được bằng chứng thực nghiệm để kiểm định mối tương quan trong lập luận của mình. Tương tự, Power (1994) nhận định rằng cải cách quản trị công theo mô hình NPM đã dẫn đến sự bùng nổ loại hình kiểm toán hoạt động ở hai thập kỷ cuối của thế kỷ 20.