Chương I: Kế toán bất động sản đầu tư quốc tế (IAS 40) 1. Định nghĩa trong IAS 40 Bất động sản đầu tư là tài sản cố định (đất hoặc nhà cửa – hoặc một phần của nhà cửa – hoặc cả hai) được nắm giữ (bởi chủ sở hữu hoặc bởi bên đi thuê trong thuê tài chính) để thu lời từ việc cho thuê, chờ tăng giá hoặc cả hai. Ghi nhận theo IAS 40 Một bất động sản đầu tư được nắm giữ sẽ được ghi nhận là tài sản khi và chỉ khi đơn vị có nhiều khả năng sẽ nhận được các lợi ích kinh tế trong tương lai liên quan đến bất động sản đầu tư; và nguyên giá của bất động sản đầu tư có thể được xác định một cách đáng tin cậy. Đo lường ban đầu theo IAS 40 Bất động sản đầu tư sẽ được ghi nhận ban đầu theo nguyên giá.
Chi phí giao dịch được bao gồm trong giá trị ghi nhận ban đầu. Không tính vào nguyên giá của bất động sản đầu tư các chi phí sau: (a) chi phí khởi nghiệp; (trừ khi là chi phí cần thiết để chuyển bất động sản thành trạng thái có thể sử dụng được theo mục đích của ban quản trị). (b) lỗ từ hoạt động sản xuất kinh doanh phát sinh trước khi bất động sản đầu tư đạt được mức độ sử dụng theo kết hoạch; hoặc 4 (c) giá trị lãng phí bất thường của nguyên vật liệu; nhân công; hoặc các nguồn lực khác phát sinh khi thi công hoặc phát triển bất động sản đầu tư. Đo lường sau ghi nhận ban đầu theo IAS 40 IAS 40 cho phép các đơn vị lựa chọn giữa: mô hình giá trị hợp lý và mô hình giá gốc.
Một phương pháp phải được áp dụng cho tất cả các bất động sản đầu tư của đơn vị. Thay đổi chỉ được phép nếu điều này dẫn đến sự trình bày phù hợp hơn. IAS 40 lưu ý rằng; rất ít khả năng có thể thay đổi từ mô hình giá trị hợp lý sang mô hình giá gốc.1 Mô hình giá trị hợp lý Sau khi ghi nhận ban đầu; đơn vị lựa chọn mô hình giá trị hợp lý sẽ định giá toàn bộ bất động sản đầu tư tại giá trị hợp lý; trừ trường hợp nêu tại đoạn 5. 3Lợi nhuận hay lỗ phát sinh từ thay đổi giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư sẽ được ghi nhận vào báo cáo kết quả kinh doanh cho kỳ mà chúng phát sinh.
Khi xác định giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư theo IFRS 13; ở khía cạnh khác; đơn vị phải đảm bảo giá trị hợp lý phản ánh thu nhập từ tiền thuê từ hợp đồng thuê hiện tại và các giả thiết khác mà các bên tham gia thị trường có thể sử dụng khi định giá bất động sản đầu tư trong điều kiện thị trường hiện tại. 5 Khi bên đi thuê sử dụng mô hình giá trị hợp lý để xác định giá trị của bất động sản đang nắm giữ thuộc dạng tài sản được quyền sử dụng; đơn vị sẽ định giá tài sản được quyền sử dụng; mà không phải bất động sản gốc; tại giá trị hợp lý.2 Mô hình giá gốc Sau khi ghi nhận ban đầu; đơn vị lựa chọn sử dụng mô hình giá gốc sẽ xác định giá trị của bất động sản đầu tư theo quy định của IAS 16; với giá trị ghi sổ bằng nguyên giá trừ khấu hao lũy kế và suy giảm giá trị lũy kế. Thanh lý Một bất động sản đầu tư sẽ bị dừng ghi nhận (loại trừ khỏi báo cáo tình hình tài chính) khi bị thanh lý hoặc khi một bất động sản đầu tư bị dừng sử dụng vĩnh viễn và không còn lợi ích kinh tế trong tương lai nào được kỳ vọng từ việc thanh lý này. Tại Mỹ Hệ thống chuẩn mực kế toán (CMKT) Mỹ hiện hành không có chuẩn mực, quy định cụ thể về bất động sản đầu tư (BĐSĐT).
BĐSĐT theo Nguyên tắc kế toán Mỹ (US GAAP) được coi như BĐS chủ sở hữu sử dụng nắm giữ để cho thuê hoạt động. Tại các doanh nghiệp (DN) kinh doanh BĐS ở Mỹ, không áp dụng mô hình giá trị hợp lý cho kế toán BĐSĐT và mô hình giá gốc được sử dụng hầu hết cho các công ty kinh doanh BĐS. Hội đồng tiêu chuẩn kế toán tài chính không cho phép mô hình đánh giá lại đối với BĐS chủ sở hữu sử dụng. Kế toán BĐSĐT ở Mỹ được thực hiện theo các nguyên tắc sau: - Ghi nhận BĐS: Tại các DN kinh doanh BĐS Mỹ khi ghi nhận một BĐS được xem xét để bán phải thoả mãn điều kiện: “BĐS tham gia các 6 giao dịch mua bán BĐS, bao gồm cả BĐS đã được cải tạo, xây dựng hoặc những BĐS đi kèm với những thiết bị không thể thiếu”.
Việc ghi nhận BĐS bán là BĐS đi kèm thiết bị (thiết bị không thể thiếu) được căn cứ vào tầm quan trọng của chi phí bỏ ra để loại bỏ các thiết bị từ vị trí hiện tại của mình, trong đó bao gồm chi phí cho việc sửa chữa thiệt hại cho vị trí hiện tại sau khi loại bỏ kết hợp với việc suy giảm giá trị hợp lý của các thiết bị khi bị loại bỏ ra khỏi BĐS. - Ghi nhận doanh thu BĐS: Theo hệ thống kế toán Mỹ, doanh thu bán hàng được ghi nhận khi doanh thu đã thu được hoặc sẽ thu được. Trên cơ sở này, kế toán BĐSĐT tại Mỹ quy định, các DN kinh doanh BĐS phải thoả mãn các tiêu chuẩn sau mới được ghi nhận doanh thu bán BĐS theo phương pháp cơ sở dồn tích. Giao dịch bán BĐS đã hoàn thành; khoản đầu tư ban đầu và tiếp theo của người mua đủ để chứng minh cho cam kết trả nợ; Các khoản thu của người bán là chắc chắn không phải chịu lệ thuộc trong tương lai; Bên bán đã chuyển giao cho bên mua những rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu của BĐS và không còn sự liên quan đáng kể nào đối với tài sản đó nữa.
- Trình bày báo cáo tài chính (BCTC): US GAAP không đưa ra các quy định cụ thể, chi tiết về những nội dung phải trình bày đối với hoạt động kinh doanh BĐS. Mặt khác, US GAAP không có bất kỳ quy định nào về BĐSĐT, do vậy BĐSĐT không có quy định về việc trình bày trên BCTC tại US GAAP. Đối với loại hình BĐSĐT, các DN tại Mỹ trình bày các chính sách kế toán áp dụng trong việc xác định giá trị BĐS, trình bày giá trị ghi sổ BĐS và giá trị biến động trong kỳ của BĐS. Tại Trung Quốc Hầu hết các DN kinh doanh BĐS ở Trung Quốc đều áp dụng Hệ thống CMKT cho DN kinh doanh (CAS 2006).
Về cơ bản, việc chuyển đổi CAS 2006 tiệm cận Chuẩn mực BCTC quốc tế (IFRS). Nhìn chung, CAS 2006 tuân thủ hầu hết các nguyên tắc kế toán theo IFRS. Kế toán 7 BĐSĐT tại các DN kinh doanh BĐS ở Trung Quốc được ghi nhận như sau: Ghi nhận BĐS: - Ghi nhận BĐS tồn kho: Các DN Trung Quốc ghi nhận BĐS tồn kho, khi BĐS đó dự định để bán hoặc đang trong quá trình xây dựng để bán trong quá trình hoạt động kinh doanh thông thường. - Ghi nhận BĐSĐT: Tại các DN, “khi một BĐS được ghi nhận là BĐSĐT phải thỏa mãn đồng thời 2 điều kiện sau: Có nhiều khả năng đơn vị sẽ thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ BĐS đầu tư và giá gốc của BĐSĐT được xác định một cách đáng tin cậy” (CAS 3- BĐSĐT).
Xác định giá trị BĐS: - Xác định giá trị BĐS tồn kho: Quy định về xác định giá trị BĐS tồn kho tại các DN Trung Quốc như sau: “BĐS tồn kho được tính theo giá gốc, trường hợp giá trị thuần có thể thực hiện được thấp hơn giá gốc, thì phải tính theo giá trị thuần có thể thực hiện được”. - Xác định giá trị BĐSĐT: + Xác định giá trị tại thời điểm ghi nhận ban đầu: Quy định về xác định giá trị BĐSĐT tại thời điểm ghi nhận ban đầu: “Một BĐSĐT phải được xác định giá trị ban đầu theo giá gốc”. Giá gốc của BĐSĐT bao gồm tất cả các chi phí liên quan trực tiếp ban đầu để hình thành BĐSĐT đó (CAS 3). Giá gốc của BĐSĐT được mua, bao gồm giá mua và các chi phí liên quan trực tiếp như chi phí giao dịch, chi phí dịch vụ tư vấn pháp luật, thuế trước bạ và các chi phí liên quan trực tiếp khác.
+ Xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu: Theo quy định hiện hành, các DN được lựa chọn mô hình giá gốc hoặc mô hình giá trị hợp lý (GTHL) để xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu của BĐSĐT. Theo kết quả nghiên cứu của Taplin Ross, Yuan Wei và Brown Alistair (2014), tại các 8 DN kinh doanh BĐS Trung Quốc đang niêm yết tại thị trường chứng khoán quốc tế có xu hướng sử dụng kế toán theo GTHL nhiều hơn các DN đang niêm yết tại thị trường chứng khoán trong nước. Kết quả nghiên cứu cũng chỉ ra rằng, đối với các DN Trung Quốc, yếu tố có sự ảnh hưởng của quốc tế tương quan chặt chẽ với việc lựa chọn sử dụng GTHL để kế toán BĐSĐT. Ghi nhận doanh thu BĐS: - Ghi nhận doanh thu BĐS tồn kho: DN Trung Quốc khi ghi nhận doanh thu bán BĐS tồn kho phải thỏa mãn đồng thời 5 điều kiện ghi nhận doanh thu.
Nếu người mua BĐS có thể tác động trực tiếp đến thiết kế BĐS trước khi thi công, hoặc có quyền quyết định thay đổi cấu trúc trong quá trình xây dựng, thì trường hợp này, các DN BĐS ghi nhận doanh thu tuân thủ CAS 15-Hợp đồng xây dựng. Nếu trường hợp người mua tài sản không có quyền tham gia thiết kế BĐSĐT thì các DN kinh doanh BĐS ghi nhận doanh thu trong trường hợp này theo CAS 14- doanh thu. - Ghi nhận doanh thu BĐSĐT: Doanh thu BĐSĐT được ghi nhận theo quy định của CAS 2006, bao gồm doanh thu từ hoạt động cho thuê BĐSĐT và doanh thu từ hoạt động bán, thanh lý BĐSĐT. Doanh thu cung cấp dịch vụ cho thuê BĐSĐT được quy định tại CAS 14 - doanh thu và phải thỏa mãn, đồng thời 4 điều kiện ghi nhận doanh thu giống như quy định tại IAS 18 - doanh thu.
Trình bày BCTC: Về trình bày trên BCTC các chỉ tiêu liên quan đến kinh doanh BĐS, các yêu cầu trình bày thông tin giữa CAS 2006 và IFRS trên các chuẩn mực liên quan tương tự nhau.