Chương 1: Cơ sở lý thuyết về đánh giá sai phạm BCTC của doanh nghiệp Chương 2: Thực trạng sai phạm trong BCTC của các công ty niêm yết trên Sở giao dịch chứng khoán Thành phố Hồ Chí Minh Chương 3: Nhận diện khả năng sai phạm BCTC bằng chỉ số F-score Chương 4: Kết luận và gợi ý 5 CHƢƠNG 1 CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ ĐÁNH GIÁ SAI PHẠM BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA DOANH NGHIỆP 1. ĐỊNH NGHĨA VỀ SAI SÓT VÀ GIAN LẬN Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240: Sai sót trong BCTC có thể phát sinh từ gian lận hoặc nhầm lẫn. Để phân biệt giữa gian lận và nhầm lẫn, cần phải xem xét xem hành vi dẫn đến sai sót trong BCTC là cố ý hay không cố ý. Ví dụ, việc ghi chép, tính toán sai về đơn giá, về số lượng hàng bán ra trên hóa đơn bán hàng thường là hành vi nhầm lẫn.
Trong khi đó, việc giả mạo chứng từ để ghi nhận các nghiệp vụ không xảy ra là hành vi gian lận. Theo từ điển Tiếng Việt: Gian lận có nghĩa là hành vi dối trá, mánh khóe, cố tình để lừa lọc người khác. Hiểu theo nghĩa rộng hơn thì gian lận là việc xuyên tạc sự thật, thực hiện các hành vi không hợp pháp nhằm lừa gạt, dối trá để thu được một lợi ích nào đó. Theo Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ: Gian lận là việc lạm dụng hoặc áp dụng sai một cách có chủ tâm đối với tài sản và nguồn lực của doanh nghiệp với mục đích lợi ích cá nhân.
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240: Gian lận là hành vi cố ý do một hay nhiều người trong Hội đồng quản trị, Ban Giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện bằng các hành vi gian dối để thu lợi bất chính hoặc bất hợp pháp. Gian lận có thể biểu hiện dưới các dạng như: xuyên tạc, làm giả chứng từ, tài liệu liên quan đến BCTC; sửa đổi chứng từ, tài liệu kế toán làm sai lệch BCTC; biển thủ tài sản; che dấu hoặc cố ý bỏ sót các thông tin, tài liệu hoặc nghiệp vụ kinh tế làm sai lệch BCTC; ghi chép các nghiệp vụ kinh tế không đúng sự thật; cố ý áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán, chính sách tài chính; cố ý tính toán sai về số học. 6 Nhìn chung có khá nhiều những định nghĩa khác nhau về gian lận, tuy nhiên nhìn chung gian lận là hành vi bất hợp pháp nhằm lừa gạt một cá nhân, tổ chức để đạt được một lợi ích nào đó. Nhầm lẫn là những lỗi không cố ý xảy ra, có ảnh hưởng đến BCTC.
Các ví dụ thông thường về nhầm lẫn như lỗi trong quá trình thu thập và xử lý các dữ liệu trong quá trình lập BCTC, lỗi trong việc lập các ước tính kế toán không phù hợp hay việc áp dụng sai các nguyên tắc kế toán. Rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận cao hơn rủi ro có sai sót trọng yếu do nhầm lẫn. Đó là do gian lận có thể được thực hiện thông qua các mánh khóe tinh vi và được tổ chức chặt chẽ nhằm che giấu hành vi gian lận. Hành động che giấu còn có thể khó phát hiện hơn khi có sự thông đồng thực hiện hành vi gian lận.
Sự thông đồng có thể làm cho kiểm toán viên tin rằng bằng chứng kiểm toán là thuyết phục trong khi thực tế đó là những bằng chứng giả. Nghiên cứu này dùng cụm từ sai phạm BCTC theo nghĩa “sai sót” theo định nghĩa của Chuẩn mực kiểm toán số 240, theo đó sai sót có thể do gian lận hoặc nhầm lẫn. NHỮNG THỦ THUẬT GIAN LẬN BCTC Theo nghiên cứu của Trần Thị Giang Tân (2009), một trong những đóng góp rất lớn của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Mỹ (ACFE) là việc thống kê các phương pháp gian lận phổ biến trên BCTC. Theo số liệu thống kê ở Bảng 1.1, dù gian lận trên BCTC xảy ra ít thường xuyên hơn nhưng tác động của chúng đối với BCTC lớn hơn nhiều lần so với hành vi tham ô, biển thủ.
Các loại gian lận phổ biến trên BCTC theo ACFE Trƣờng hợp Loại gian lận % (trƣờng hợp) báo cáo Che dấu công nợ và chi phí 54 45% Ghi nhận doanh thu không có thật 52 43,3% Định giá sai tài sản 45 37,5% Ghi nhận sai niên độ 34 28,3% Công bố thông tin quan trọng 56 48% Nguồn: Trần Thị Giang Tân (2009) 1. Che dấu công nợ và chi phí Che dấu công nợ đưa đến giảm chi phí là một trong những kỹ thuật gian lận phổ biến trên BCTC nhằm mục đích khai khống lợi nhuận. Khi đó, lợi nhuận trước thuế sẽ tăng tương ứng với số chi phí hay công nợ bị che dấu. Đây là phương pháp dễ thực hiện và khó bị phát hiện vì thường không để lại dấu vết.
Có ba phương pháp chính thực hiện gian lận về chi phí: - Không ghi nhận công nợ và chi phí, đặc biệt không lập đầy đủ các khoản dự phòng; - Vốn hoá chi phí; - Không ghi nhận hàng bán trả lại, các khoản giảm trừ và không trích trước chi phí bảo hành; 1. Ghi nhận doanh thu không có thật hay khai cao doanh thu Là việc ghi nhận vào sổ sách một nghiệp vụ bán hàng hoá hay cung cấp dịch vụ không có thực. Kỹ thuật thường sử dụng là tạo ra các khách hàng giả mạo thông qua lập chứng từ giả mạo nhưng hàng hóa không được giao và đầu niên độ sau sẽ lập bút toán hàng bán bị trả lại. Khai cao doanh thu còn được thực hiện thông qua việc cố ý ghi tăng các nhân tố trên hóa đơn như số lượng, giá bán, … hoặc ghi nhận doanh thu 8 khi các điều kiện giao hàng chưa hoàn tất, chưa chuyển quyền sở hữu và chuyển rủi ro đối với hàng hoá, dịch vụ được bán.
Định giá sai tài sản Vì những mục đích nào đó như liên quan đến nhu cầu vay vốn ở ngân hàng, đặc biệt là yêu cầu cho vay dựa trên cơ sở tài sản. Sự gian lận này thường tập trung vào khoản mục công nợ (các khoản phải thu) và hàng tồn kho. Gian lận công nợ thường được thực hiện qua hành vi tạo khống các khoản công nợ, đó có thể là những hóa đơn chưa bao giờ tồn tại, hoặc những hóa đơn phát sinh từ giao dịch với các bên có liên quan, không trích lập đầy đủ dự phòng nợ phải thu khó đòi. Cũng giống như gian lận công nợ, gian lận trong hàng tồn kho chủ yếu là hành vi khai khống hàng tồn kho hoặc giả mạo hàng tồn kho trên sổ sách kế toán hoặc hạch toán tăng giá trị hàng tồn kho so với thực tế, không ghi giảm giá trị hàng tồn kho khi hàng đã hư hỏng, không còn sử dụng được hay không lập đầy đủ dự phòng giảm giá hàng tồn kho.
Ngoài ra việc định giá sai tài sản còn được thực hiện thông qua việc định giá sai các tài sản như là: các tài sản mua qua hợp nhất kinh doanh, TSCĐ, không vốn hoá đầy đủ các chi phí vô hình, phân loại không đúng tài sản. Ghi nhận sai niên độ Doanh thu hay chi phí được ghi nhận không đúng với thời kỳ mà nó phát sinh. Doanh thu hoặc chi phí của kỳ này có thể chuyển sang kỳ kế tiếp hay ngược lại để làm tăng hoặc giảm thu nhập theo mong muốn. Ví dụ, cơ sở ghi nhận doanh thu bán hàng phải thỏa mãn 5 điều kiện theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14, nếu không thỏa mãn một trong 5 điều kiện này thì sẽ ảnh hưởng đến các tài khoản khác trên bảng cân đối kế toán.
Điều kiện “doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hóa cho người mua” là cơ sở quan 9 trọng trong việc ghi nhận doanh thu. Việc ghi nhận doanh thu khi các điều kiện giao hàng chưa hoàn tất, quyền sở hữu và trách nhiệm về rủi ro đối với hàng hóa chưa được chuyển giao cho người mua, hay bán hàng với quyền hủy ngang hoặc bán hàng ký gửi đều là dấu hiệu của gian lận. Các nghiệp vụ hợp nhất hay sáp nhập doanh nghiệp không còn quá xa lạ đối với nền kinh tế phát triển như hiện nay. Việc ghi nhận doanh thu giữa các bên có liên quan trở nên khá phức tạp và có khả năng xảy ra gian lận cao khi bị chi phối bởi nhiều yếu tố như giá chuyển giao, thời điểm chuyển giao quyền và rủi ro liên quan đến hàng hóa khi có sự thỏa thuận ngầm giữa các bên có liên quan.
Hành vi gian lận ghi nhận không đúng kỳ không chỉ được thực hiện thường xuyên với doanh thu mà còn ngay cả với chi phí. Ví dụ như những chi phí phát sinh trước ngày kết thúc niên độ nhưng các chứng từ lại ghi nhận vào ngày sau niên độ. Đây là một trong những phương pháp che dấu chi phí khá phổ biến, làm ảnh hưởng trực tiếp đến khoản mục lợi nhuận trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, cũng như che dấu nghĩa vụ nợ phát sinh trong năm. Không khai báo đầy đủ thông tin Việc không khai báo đầy đủ các thông tin nhằm hạn chế khả năng phân tích của người sử dụng BCTC.
Hình thức gian lận này cũng rất thường gặp và khó phát hiện. Các thông tin thường không được khai báo đầy đủ trong thuyết minh như nợ tiềm tàng, các sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ kế toán, thông tin về bên có liên quan, những thay đổi về chính sách kế toán, các giao dịch nội bộ, … Việc công bố thông tin không thích hợp hay không đầy đủ chính là cách để che dấu hành vi gian lận nhằm hạn chế khả năng tiếp cận thông tin của các nhà đầu tư hay người sử dụng BCTC. CÁC CHỈ BÁO (DẤU HIỆU) GIAN LẬN BCTC Chuẩn mực kiểm toán số 240 không chỉ quy định và hướng dẫn trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận trong quá trình kiểm toán BCTC mà còn chỉ ra các dấu hiệu dẫn đến rủi ro có gian lận mà kiểm toán viên thường gặp trong thực tế như môi trường kinh doanh, các chính sách kế toán được vận dụng, tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ, … Các nhà đầu tư, kiểm toán viên có thể dự đoán phần nào gian lận BCTC của một công ty dựa vào nhận định các yếu tố thuộc về môi trường kinh doanh. Các yếu tố này có thể thu thập qua các kênh phân tích chứng khoán, các báo đài và chính các BCTC, báo cáo quản trị của công ty được công bố.