Phần mở đầu Chƣơng 1: Tổng quan các nghiên cứu trƣớc Chƣơng 2: Cơ sở lý thuyết Chƣơng 3: Phƣơng pháp nghiên cứu Chƣơng 4: Kết quả nghiên cứu và bàn luận Chƣơng 5: Kết luận và một số hàm ý Kết luận 1 CHƢƠNG 1: TỔNG QUAN CÁC NGHIÊN CỨU TRƢỚC Trong chƣơng 1 trình bày: (1) Các nghiên cứu về KTQTMT và (2) Các nghiên cứu về nhân tố ảnh hƣởng đến thực hiện KTQTMT. Đối với nội dung các nghiên cứu về KTQTMT, tác giả phân nhóm thành 2 dòng nghiên cứu cơ bản là (1) Các nghiên cứu hƣớng dẫn thực hiện KTQTMT; (2) Các nghiên cứu vận dụng KTQTMT trong các tổ chức khác nhau. Trong mỗi dòng nghiên cứu đều bao gồm các nghiên cứu trên thế giới và các nghiên cứu trong nƣớc. Đối với nội dung các nghiên cứu về nhân tố ảnh hƣởng đến thực hiện KTQTMT, tác giả khảo lƣợc các nghiên cứu trƣớc theo từng nhân tố có khả năng ảnh hƣởng đến thực hiện KTQTMT.
Và vì khảo lƣợc theo từng nhân tố nên tác giả không phân chia thành các nghiên cứu trên thế giới và các nghiên cứu ở trong nƣớc. Trên cơ sở lƣợc khảo các nghiên cứu trƣớc, tác giả rút ra các nhận xét về các nghiên cứu đã thực hiện, xác định khe hổng nghiên cứu từ đó hình thành nên định hƣớng cho nghiên cứu.1 CÁC NGHIÊN CỨU VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ MÔI TRƢỜNG Tại các quốc gia phát triển Kế toán quản trị môi trƣờng (KTQTMT) nhận đƣợc sự quan tâm của nhiều nhà nghiên cứu, đặc biệt là trong giai đoạn từ 1997 đến nay (Schaltegger và cộng sự, 2011). Các nghiên cứu chung về KTQTMT, bao gồm hai dòng nghiên cứu chính là các nghiên cứu hƣớng dẫn thực hiện KTQTMT và các nghiên cứu vận dụng KTQTMT tại một đơn vị, tổ chức cụ thể. Phần dƣới đây trình bày lƣợc khảo một số nghiên cứu tiêu biểu thuộc hai dòng nghiên cứu chính này.1 Các nghiên cứu hƣớng dẫn thực hiện KTQTMT 1.1 Các nghiên cứu trên thế giới Những nghiên cứu hƣớng dẫn thực hiện KTQTMT đã trình bày khái niệm, các tiêu thức phân loại thông tin MT, phƣơng pháp xác định chi phí (CP), thu nhập (TN) môi trƣờng và các hƣớng dẫn về KTQTMT.
Có thể kể đến các nghiên cứu tiêu biểu nhƣ: Ủy ban bảo vệ môi trƣờng Mỹ USEPA (1995); Gray và cộng sự (1996), Epstein (1996a), Sefcek và cộng sự (1997); Elkington (1997); Ủy ban phát triển bền vững của Liên hiệp quốc UNDSD (2001); Burritt và cộng sự (2002); Lamberton (2005); IFAC (2005). Các nghiên cứu này đã trình bày nhiều khái niệm về 2 KTQTMT và hiện nay vẫn chƣa có khái niệm đƣợc thống nhất chung. Tuy nhiên, những khái niệm do UNDSD (2001) và khái niệm do IFAC (2005) đề xuất đƣợc sử dụng nhiều trong các nghiên cứu về KTQTMT (Schaltegger và cộng sự, 2011). Thuộc nhóm các nghiên cứu hƣớng dẫn thực hiện KTQTMT còn có các nghiên cứu về phƣơng pháp xác định CPMT.
Trong đó có thể kể đến các dòng nghiên cứu nhƣ: (1) Kế toán chi phí (KTCP) theo dòng vật liệu (UNDSD, 2001; Bộ Môi trƣờng Đức FEM, 2003; IFAC, 2005; Schaltegger và Buritt, 2017); (2) KTCP theo chu kỳ sống (Parker, 2000; Schaltegger và Buritt, 2017), (3) KTCP theo mức độ hoạt động (Stuart và cộng sự, 1999), (4) KTCP đầy đủ (Epstein,1996b; Bebbington và cộng sự, 2001), và (5) KTCP toàn bộ (USEPA, 1995). Các nghiên cứu phân loại chi phí theo nhóm (1), (2) và (3) nhằm phục vụ cho mục tiêu phân tích chi phí, còn các nghiên cứu phân loại theo nhóm (4) và (5) nhằm phục vụ cho mục tiêu thẩm định dự án đầu tƣ. USEPA (1995) đã phân loại CPMT theo mức độ và phạm vi sử dụng thông tin. Theo đó, CPMT trong phạm vi nội bộ DN bao gồm: (1) CP truyền thống; (2) CP ẩn; (3) CP tiềm tàng; (4) CP hình ảnh và CPMT ngoài phạm vi DN là CP xã hội.
Từ đây, USEPA (1995) đƣa ra hƣớng dẫn về xác định và phân bổ CPMT cho các dự án đầu tƣ dài hạn. Gray và cộng sự (1996) đã soạn thảo hƣớng dẫn về kế toán xã hội và môi trƣờng từ góc độ trách nhiệm giải trình. Trong trƣờng hợp muốn tiếp cận kế toán môi trƣờng từ quan điểm kế toán quản trị có thể tìm thấy hƣớng dẫn thích hợp từ nghiên cứu của Epstein (1996a). Sefcek và cộng sự (1997) là một đóng góp của Mỹ cho lĩnh vực này.
Tuy nhiên, các tác giả không đề cập đến các vấn đề đạo đức mà các tác giả khác đã sử dụng để thúc đẩy kế toán môi trƣờng (ví dụ Gray và Bebbington, 2001; Gray và cộng sự, 1996). Thay vào đó, Sefcek và cộng sự (1997) soạn thảo các hƣớng dẫn về kế toán môi trƣờng từ quan điểm của các bên liên quan và trách nhiệm giải trình. Elkington (1997) biên soạn một cuốn sách dài hơn 400 trang, phác thảo tầm nhìn về tƣơng lai của nền kinh tế công nghiệp phƣơng Tây. Quyển sách này thâm nhập tất cả các khía cạnh của hoạt động kinh doanh (HĐKD) bao gồm: công nghệ 3 vòng đời, đổi mới quản trị nội bộ, hoàn thiện sản phẩm (SP), dịch vụ, tuân thủ các quy định và trách nhiệm giải trình.
Theo tác giả, khi thực hiện tất cả các hƣớng dẫn trên, các tập đoàn sẽ tồn tại và phát triển bền vững. Tuy nhiên, trong hƣớng dẫn của UNDSD (2001), CPMT đƣợc giới hạn trong phạm vi CP trong DN. Theo đó, CPMT bao gồm: CP xử lý chất thải, CP quản lý ô nhiễm MT, CP NVL và CP chế biến của đầu ra phi SP. UNDSD (2001) đƣa ra các hƣớng dẫn về xác định CPMT theo dòng NVL, phân bổ CP theo mức độ hoạt động và lập báo cáo CPMT.
Burritt và cộng sự (2002) đề xuất một khuôn khổ toàn diện cung cấp các hƣớng dẫn cho nhà quản trị sử dụng các công cụ đa dạng của KTQTMT với mục đích khuyến khích việc áp dụng chúng. Trong khi đó Lamberton (2005), đề xuất một khung kế toán nhằm cung cấp thông tin phù hợp cho quản trị nội bộ và các đối tƣợng sử dụng tiềm năng khác. IFAC (2005), kế thừa định nghĩa, cách phân loại thông tin KTQTMT của UNDSD (2001), nhƣng trình bày chi tiết hơn về thông tin KTQTMT theo thƣớc đo hiện vật và KTQTMT theo thƣớc đo giá trị. Từ đó, IFAC (2005) đƣa ra các ví dụ minh họa áp dụng KTQTMT cho quản trị nội bộ.2 Các nghiên cứu ở Việt Nam Hiện nay ở Việt Nam, các nghiên cứu hƣớng dẫn thực hiện KTQTMT chủ yếu dựa vào nghiên cứu của UNDSD (2001) và IFAC (2005).
Các nghiên cứu này tập trung vào khái niệm, phân loại, phƣơng pháp xác định CP, TN môi trƣờng và hạch toán các khoản CP, TN môi trƣờng, hoặc rút ra bài học kinh nghiệm từ các quốc gia khác để hình thành những hƣớng dẫn về KTQTMT. Có thể kể đến một số công trình nghiên cứu nổi bật sau đây: Nguyễn Chí Quang (2003), đã trình bày cơ sở lý thuyết về KTMT trong DN. Trong đó tác giả giới thiệu các tiêu thức phân loại và xác định CPMT, phƣơng pháp hạch toán KTCP đầy đủ. Tuy nhiên nghiên cứu chƣa trình bày rõ về phƣơng pháp xử lý và cung cấp thông tin môi trƣờng (TTMT) trên các báo cáo.
4 Nghiên cứu của Trần Thị Hồng Mai (2012) đề xuất cách phân loại CPMT theo tiêu thức phân loại CP truyền thống và phƣơng pháp xác định CPMT theo chu kỳ sống, phân bổ CP theo mức độ hoạt động. Nghiên cứu này chƣa trình bày đầy đủ các tiêu thức phân loại CPMT và chƣa trình bày phƣơng pháp KTCP theo dòng vật liệu nhƣ hƣớng dẫn KTMT của UNDSD (2001) và IFAC (2005). Phạm Đức Hiếu (2010) chỉ ra những điểm khác nhau về cách hạch toán CP xử lý chất thải giữa KTCP truyền thống và KTCP môi trƣờng. Nghiên cứu đi đến đề xuất các DN cần thực hiện KTCP môi trƣờng nhằm cung cấp thông tin hữu ích cho ngƣời sử dụng.
Võ Văn Nhị và Nguyễn Thị Đức Loan (2013), đã trình bày định nghĩa, phân loại thông tin Kế toán môi trƣờng và các điều kiện để tổ chức Kế toán môi trƣờng ở Việt Nam nói chung. Nhóm tác giả chƣa đi sâu nghiên cứu cho từng nhóm Kế toán tài chính (KTTC) môi trƣờng và KTQT. Trong nghiên cứu ―Kế toán môi trƣờng của các quốc gia trên thế giới và bài học kinh nghiệm cho Việt Nam‖, tác giả Huỳnh Đức Lộng (2015) đã tổng kết kinh nghiệm thực hiện Kế toán môi trƣờng của Mỹ, Nhật, Đức và Hàn Quốc, từ đó rút ra nhận xét: yếu tố thúc đẩy việc thực hiện KTMT trong các doanh nghiệp là: hệ thống các văn bản chính sách, pháp luật; sự phối hợp của cơ quan chức năng, tổ chức môi trƣờng và hiệp hội nghề nghiệp; sự hỗ trợ tài chính của các tổ chức khác. Tác giả cũng cho biết, khi thực hiện KTMT hiệu quả kinh doanh của doanh nghiệp sẽ tăng lên, từ đó tạo động lực cho các doanh nghiệp khác thực hiện KTMT.
Tùy theo đặc điểm riêng về lĩnh vực kinh doanh, năng lực của kế toán và trình độ của nhà quản trị, mà mỗi doanh nghiệp có thể thực hiện một hoặc nhiều nội dung của KTMT, bao gồm: Phân tích dòng chi phí nguyên vật liệu (NVL); Phân tích chi phí vòng đời sản phẩm; kế toán thu nhập về MT; Đánh giá hiệu quả hoạt động MT; Trình bày thông tin môi trƣờng. Hoàng Thị Bích Ngọc (2014) đã nghiên cứu thực hiện KTQTMT tại Nhật Bản và rút ra một số bài học cho Việt Nam. Nghiên cứu đi đến nhận xét KTQTMT thƣờng đƣợc áp dụng tại các DNSX có quy mô lớn và cần có sự hỗ trợ của các các cơ quan chức năng thông qua việc ban hành các văn bản hƣớng dẫn. 5 Ngoài ra, còn có nghiên cứu về ―Hệ thống chỉ tiêu đánh giá thành quả hoạt động môi trƣờng của doanh nghiệp‖ của Huỳnh Đức Lộng (2016).
Trong nghiên cứu này, tác giả đã khái quát các chỉ tiêu đánh giá kết quả hoạt động môi trƣờng (HĐMT) và các chỉ tiêu đánh giá HQKT môi trƣờng, nhằm làm cơ sở cho việc đánh giá thành quả hoạt động của DN.2 Các nghiên cứu vận dụng Kế toán quản trị môi trƣờng 1.1 Các nghiên cứu trên thế giới Thời gian qua, rất nhiều tác giá quan tâm đến việc vận dụng KTQTMT trong các tổ chức khác nhau. Có thể kể đến một số công trình tiêu biểu nhƣ: Deegan và cộng sự (1995); Brown và Deegan (1998); Verschoor (1998); Bartolomeo và cộng sự (2000); Frost và Wilmshurst (2000); Frost và Seamer (2002); Burritt và cộng sự (2002); Masanet-Llodra (2006); Burritt và Saka (2006); Kokubu và Nashioka (2008). Deegan và cộng sự (1995) đã báo cáo kết quả của một nghiên cứu về thái độ của kế toán (KT) ở Australia đối với kế toán môi trƣờng (KTMT).