CHƯƠNG 1 CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT 1.1 Tập đoàn kinh tế và mô hình Công ty mẹ - Công ty con: 1.1 Sự hình thành và đặc điểm của Tập đoàn kinh tế: Dưới sự lớn mạnh không ngừng của lực lượng sản xuất và quá trình xã hội hóa nền sản xuất; sự tích tụ, tập trung vốn ngày càng cao; sự phát triển của khoa học kỹ thuật và sự tác động của xu thế hội nhập toàn cầu thì sự kiện liên kết kinh tế giữa các công ty là một xu thế tất yếu khách quan nhằm mục tiêu tối đa hóa lợi ích. Đây là quy luật vận động khách quan chứ không phải là kết quả của các biện pháp siêu kinh tế. Kết quả của sự liên kết này có thể cho ra đời chủ thể pháp lí mới với quy mô lớn hơn, hoặc có thể hình thành tập đoàn kinh tế mà ở đó các công ty thành viên vẫn giữ nguyên vị trí pháp lý của mình. Tập đoàn kinh tế là loại hình liên công ty xuất hiện từ lâu ở các nước có nền kinh tế phát triển, được hiểu là tổ hợp các công ty có tư cách pháp nhân, có mối liên kết với nhau về tài chính, công nghệ, thị trường và các mối liên kết khác xuất phát từ lợi ích của chính các công ty thành viên đó.
Ở mỗi nước, Tập đoàn kinh tế có thể được gọi theo những cách khác nhau, chẳng hạn: Cartel, Syndicate, Trust, Group, Consortium, Holding company, Conglomerate ở Đức, Pháp, Mỹ; Zaibatsu, Keiretsu ở Nhật Bản; Chaebol ở Hàn Quốc, …[9]. Hiện nay trong các văn bản pháp luật Việt Nam, có Điều 149 Luật doanh nghiệp năm 2005 (có hiệu lực từ 01/07/2006) nói về Tập đoàn kinh tế: “Tập đoàn kinh tế là nhóm công ty có quy mô lớn. Chính phủ quy định, hướng dẫn tiêu chí, tổ chức quản lý và hoạt động của Tập đoàn kinh tế”. Khái niệm về Tập đoàn kinh tế như vậy vẫn còn rất sơ lược, chưa thể hiện một khái niệm đầy đủ và hoàn chỉnh về Tập đoàn và chưa nói lên được bản chất, mối quan hệ giữa các công ty trong Tập đoàn.
Ngoài ra, VAS 25 cũng có định nghĩa về Tập đoàn: “Tập đoàn bao gồm Công ty mẹ và các Công ty con”, trong đó: “Công ty con là doanh nghiệp chịu sự kiểm soát của một doanh nghiệp khác (gọi là Công ty mẹ)” và “Kiểm soát là quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của doanh nghiệp nhằm thu được lợi LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 2 ích kinh tế từ các hoạt động của doanh nghiệp đó”. Quyền kiểm soát của công ty mẹ đối với công ty con được xác định khi công ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết ở công ty con (công ty mẹ có thể sở hữu trực tiếp công ty con hoặc sở hữu gián tiếp công ty con qua một công ty con khác) trừ trường hợp đặc biệt khi xác định rõ là quyền sở hữu không gắn liền với quyền kiểm soát. Mặc dù có nhiều quan niệm không hoàn toàn giống nhau về Tập đoàn kinh tế, nhưng theo quan niệm phổ biến, Tập đoàn kinh tế có các đặc điểm cơ bản sau: - Đa dạng hóa về tính chất sở hữu; thường là sở hữu hỗn hợp, dựa trên sở hữu tư nhân là chủ yếu; - Không có tư cách pháp nhân; - Có quy mô rất lớn về vốn, lao động, doanh thu; phạm vi hoạt động thường vượt ra khỏi biên giới một quốc gia; - Các thành viên đều có tư cách pháp nhân, hạch toán độc lập và gắn kết chủ yếu bằng quyền lợi kinh tế thông qua quan hệ tài chính; - Tổ chức chủ yếu theo mô hình Công ty (cổ phần) mẹ - Công ty con.2 Mô hình Công ty mẹ - Công ty con: Công ty mẹ - Công ty con là một hình thức tổ chức phổ biến của Tập đoàn kinh tế, ở đó Công ty mẹ thực hiện quyền kiểm soát, chi phối các Công ty con về tài chính, thị trường, chiến lược hoạt động và phát triển kinh doanh. Như vậy, Công ty mẹ - Công ty con trước hết mang đặc điểm của một Tập đoàn kinh tế, không có tư cách pháp nhân, không có cơ quan quyền lực chung được thiết lập.
Xét về địa vị pháp lý, Công ty mẹ và các Công ty con trong Tập đoàn là các pháp nhân độc lập, riêng biệt, hoạt động hoàn toàn bình đẳng trên thị trường theo quy định của pháp luật.Quan hệ giữa Công ty mẹ và Công ty con không mang tính chất hành chính cấp trên – cấp dưới mà là quan hệ kinh tế dựa trên cơ sở hợp đồng kinh tế. Mối liên kết chủ yếu giữa Công ty mẹ và Công ty con dựa trên nền tảng đầu tư tài chính của Công ty mẹ vào Công ty con. Bằng việc nắm giữ đa số vốn điều lệ của Công ty con, Công ty mẹ có quyền cử người tham gia vào bộ máy quản lý ở Công ty con, qua đó thực hiện quyền kiểm soát, chi phối các hoạt động của Công ty con theo mục tiêu, chiến lược kinh doanh của cả Tập đoàn, phù hợp với pháp luật LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 3 hiện hành. Hoặc Công ty mẹ có thể sử dụng quyền biểu quyết của mình với tư cách cổ đông hay bên góp vốn để chi phối các quyết định quan trọng của Công ty con.
Các quyền lợi Công ty mẹ có được và được hưởng do tỷ lệ góp vốn của Công ty mẹ vào Công ty con. Công ty mẹ - Công ty con có tính chất đa chế độ sở hữu. Công ty mẹ và các Công ty con có thể là doanh nghiệp nhà nước, công ty TNHH, công ty cổ phần, công ty liên doanh với nước ngoài, … hoạt động theo luật tương ứng, theo điều lệ chung của Công ty mẹ-con và theo điều lệ riêng của mỗi Công ty. Các Công ty con có thể ở trong hoặc ngoài nước và phần lớn mang họ của Công ty mẹ.
Thông thường, Công ty mẹ - Công ty con có chế độ sở hữu hỗn hợp và được tổ chức dưới dạng công ty cổ phần. Công ty mẹ và các Công ty con đều là những pháp nhân kinh tế, thực hiện hạch toán độc lập, đều phải lập Báo cáo tài chính theo luật định. Tuy nhiên, tổ hợp Công ty mẹ - Công ty con là một chủ thể kinh tế nên nó cũng được xem là một đơn vị kế toán và do đó phải lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho cả Tập đoàn. Công ty mẹ - Công ty con có thể được hình thành bằng nhiều con đường như: - Hợp nhất kinh doanh theo hình thức đầu tư của Công ty mẹ.
Đây là con đường phổ biến nhất và phù hợp nhất với quy luật vận động khách quan của quá trình tích tụ và tập trung vốn. Tại các nước phát triển, nó hầu như gắn kết chặt chẽ với thị trường chứng khoán. - Thành lập mới các Công ty con. - Tách các công ty trực thuộc thành Công ty con.3 Sự hình thành mô hình Công ty mẹ - Công ty con ở Việt Nam: Từ những năm 90 của thế kỷ XX khi Chính phủ Việt Nam ban hành quyết định số số 91/TTg Tổng công ty sang hoạt động theo mô hình Công ty mẹ - con đã tạo tiền đề cho sự ra đời các Tập đoàn kinh tế ở Việt Nam.
Ngày 09/08/2004 Nghị định số 153/2004/NĐ-CP của Chính phủ được ban hành về việc chuyển đổi các Tổng công ty nhà nước thành các Tập đoàn, các Tổng Công ty hoạt động theo mô hình Công ty mẹ - Công ty con. Do đó, mô hình Công ty mẹ - Công ty con ở nước ta hiện nay đa số được thành lập theo quyết định của Nhà LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 4 nước, tính mệnh lệnh hành chính vẫn còn tồn tại trong Tập đoàn. Vì vậy, bản chất mô hình Công ty mẹ - Công ty con ở Việt Nam có phần khác biệt so với thế giới. Tuy nhiên, mô hình Công ty mẹ - Công ty con ở Việt Nam còn được hình thành từ: - Công ty trực thuộc được tách thành pháp nhân độc lập và hoạt động với tư cách Công ty con của công ty bị tách.
Phương thức này dựa trên cơ sở sự tách doanh nghiệp và thường được các Công ty trách nhiệm hữu hạn và các Công ty cổ phần áp dụng. - Thành lập mới các Công ty con. - Hợp nhất kinh doanh theo phương thức mua (thâu tóm doanh nghiệp). Có thể nói mô hình Công ty mẹ - Công ty con ở Việt Nam bước đầu hình thành là do ý chí chủ quan thông qua việc sắp xếp lại các Tổng công ty nhà nước và các doanh nghiệp nhà nước, chưa phải là kết quả tất yếu khách quan của tích tụ, tập trung vốn và sự lớn mạnh của lực lượng sản xuất cũng như trình độ xã hội hóa nền sản xuất.
Tuy nhiên, thị trường chứng khoán ở Việt Nam đang ngày một phát triển sẽ là nơi tích tụ và tập trung vốn, và sự hình thành Công ty mẹ - Công ty con sẽ đi theo quy luật chung của thế giới.2 Kế toán hợp nhất kinh doanh: 1.1 Khái niệm hợp nhất kinh doanh: Theo VAS 11, “Hợp nhất kinh doanh là việc chuyển các doanh nghiệp riêng biệt hoặc các hoạt động kinh doanh riêng biệt thành một đơn vị báo cáo”. Theo IFRS 3, “Hợp nhất kinh doanh là một giao dịch hoặc sự kiện khác mà trong đó bên mua nắm được quyền kiểm soát một hoặc nhiều hoạt động kinh doanh”. Ngoài ra, khái niệm “Hợp nhất kinh doanh” (Business combination) thường được đề cập đến với các cách biểu đạt có thể khác nhau: - Hợp nhất kinh doanh xảy ra khi hai hay nhiều công ty kết hợp lại với nhau dưới một sự kiểm soát chung về các hoạt động và chính sách tài chính. - Hợp nhất kinh doanh là một giao dịch trong đó hai hay nhiều công ty liên kết lại với nhau.
LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 5 Như vậy “Hợp nhất kinh doanh” được xem xét và nhìn nhận dưới nhiều góc độ khác nhau nhưng thực chất của nó là sự ra đời một chủ thể kinh tế mới trên cơ sở kết hợp nhiều chủ thể kinh tế hiện hữu.2 Các trường hợp hợp nhất kinh doanh: Theo VAS 11, hợp nhất kinh doanh xảy ra phân thành hai trường hợp cơ bản sau: Trường hợp 1: Hợp nhất kinh doanh không dẫn đến quan hệ Công ty mẹ - Công ty con: Trong trường hợp này có thể xảy ra hai hình thức cơ bản sau: - Sát nhập pháp lý là một hai nhiều công ty hiện hữu được kết hợp vào một công ty khác, sau đó chấm dứt sự tồn tại.