Tổng quan về luận án

Trong kỷ nguyên chuyển dịch số và hội nhập sâu rộng thông qua các hiệp định thương mại tự do thế hệ mới như CPTPP và Cộng đồng Kinh tế ASEAN (AEC), các doanh nghiệp sản xuất tại những nền kinh tế mới nổi đang đứng trước áp lực tái cấu trúc hệ thống quản trị nội bộ. Luận án tiến sĩ kinh tế chuyên ngành Kế toán (Mã số: 9340301) của nghiên cứu sinh Lê Hoàng Oanh, được thực hiện tại Trường Đại học Kinh tế TP.HCM dưới sự hướng dẫn khoa học của TS. Lê Đình Trực và PGS.TS. Trần Anh Hoa, mang tiêu đề: "Tác động của nhân tố bất định đến mức độ vận dụng tích hợp thước đo tài chính – phi tài chính và sự ảnh hưởng đến hiệu quả hoạt động kinh doanh dưới cách tiếp cận tổng thể – Bằng chứng tại doanh nghiệp sản xuất Phía Nam Việt Nam". Công trình mở ra hướng tiếp cận học thuật tiên phong khi giải mã cơ chế thích ứng của hệ thống đo lường hiệu quả hoạt động kinh doanh (Performance Measurement System - PMS) trong bối cảnh các thị trường chuyển đổi.

+---------------------------------------------------------------------------------------------------+
| KHUNG LÝ THUYẾT TỔNG THỂ VỀ SỰ PHÙ HỢP HỆ THỐNG (SYSTEMS FIT FRAMEWORK)                           |
+---------------------------------------------------------------------------------------------------+
|  NHÂN TỐ BẤT ĐỊNH (Contingency Factors)                                                           |
|  - Cơ cấu tổ chức phân quyền (OST)                                                                |
|  - Chiến lược tạo khác biệt (BST_Diff)                                                            |
|  - Quy mô doanh nghiệp (Firm Size)                                                                |
|  - Mức độ cạnh tranh (LOC)                   +-------------------------------------------------+  |
|  - Văn hóa định hướng linh hoạt (OCU_Flex)   | HỆ THỐNG ĐO LƯỜNG TÍCH HỢP (IPM)                |  |
|  - Định hướng thị trường (MOR)              ---> Mức độ vận dụng tích hợp thước đo            |  |
|  - Kế toán tham gia quyết định (APD) [Mới]  |   Tài chính & Phi tài chính (R² = 60,7%)        |  |
|  - Nhận thức không chắc chắn (PEU) [p>0,05]  +-------------------------------------------------+  |
|  - Chiến lược chi phí thấp [p>0,05]                                   |                           |
+-----------------------------------------------------------------------|---------------------------+
                                                                        v
+---------------------------------------------------------------------------------------------------+
|  SỰ PHÙ HỢP HỆ THỐNG (Holistic/Systems Fit)                                                        |
|  Tính nhất quán đa chiều giữa Bối cảnh bất định & Mức độ tích hợp thước đo                        |
+---------------------------------------------------------------------------------------------------+
                                        |
                                        v
+---------------------------------------------------------------------------------------------------+
|  HIỆU QUẢ HOẠT ĐỘNG KINH DOANH (Organisational Performance - HQHĐKD)                             |
|  Hiệu quả tài chính & Hiệu quả phi tài chính tổng hợp (R² ≈ 50,0%)                                |
+---------------------------------------------------------------------------------------------------+

Khoảng trống nghiên cứu (Research Gaps)

Dựa trên việc hệ thống hóa toàn diện các công trình kinh điển và đương đại, luận án định vị ba khoảng trống học thuật cốt lõi:

  1. Khoảng trống bối cảnh thực nghiệm: Phần lớn các nghiên cứu về hệ thống đo lường hiệu quả hoạt động kinh doanh tích hợp (Integrated Performance Measurement - IPM) tập trung tại các quốc gia phát triển phương Tây (Ittner và cộng sự, 2003b; Stede và cộng sự, 2006) hoặc một số nền kinh tế Đông Á (Lee & Yang, 2011). Hoàn toàn khuyết thiếu các khảo sát thực nghiệm quy mô lớn về mức độ tích hợp thước đo tài chính (TC) và phi tài chính (phi TC) trong các doanh nghiệp sản xuất tại Việt Nam.
  2. Khoảng trống về tính thống nhất của nhân tố tác động: Các nghiên cứu quốc tế trước đây ghi nhận những kết quả trái ngược sâu sắc về tác động của các nhân tố bất định như sự không chắc chắn của môi trường (Perceived Environmental Uncertainty - PEU), cơ cấu tổ chức và chiến lược kinh doanh đối với việc thiết kế hệ thống đo lường (Hoque và cộng sự, 2001; Henri, 2006; Rikhardsson và cộng sự, 2014).
  3. Khoảng trống phương pháp luận về khái niệm "sự phù hợp": Sự khan hiếm nghiêm trọng của các công trình kiểm định ảnh hưởng của sự phù hợp giữa các nhân tố bất định và mức độ vận dụng IPM đến hiệu quả hoạt động kinh doanh (HQHĐKD) dưới cách tiếp cận tổng thể (Systems/Holistic Approach), thay vì chỉ tiếp cận đơn lẻ theo cách tương tác từng cặp biến (Interaction Approach) hoặc chọn lọc thuần túy (Selection Approach).

Câu hỏi và giả thuyết nghiên cứu

Luận án giải quyết 4 câu hỏi nghiên cứu thông qua 2 hệ thống giả thuyết lớn:

  • Câu hỏi 1 & Giả thuyết nhóm 1 (H1a – H1h): Các nhân tố bất định (PEU, cơ cấu phân quyền, chiến lược kinh doanh, quy mô, áp lực cạnh tranh, văn hóa tổ chức, định hướng thị trường, và sự tham gia của kế toán vào quy trình ra quyết định chiến lược) tác động như thế nào đến mức độ vận dụng tích hợp thước đo TC – phi TC?
  • Câu hỏi 2: Thực trạng mức độ ưu tiên, vận dụng và chất lượng của từng loại thước đo TC và phi TC cho các mục tiêu quản trị chiến lược tại doanh nghiệp diễn ra như thế nào?
  • Câu hỏi 3 & Giả thuyết nhóm 2 (H2): Sự phù hợp mang tính tổng thể giữa tập hợp các nhân tố bất định và mức độ vận dụng tích hợp thước đo TC – phi TC có thúc đẩy gia tăng HQHĐKD của doanh nghiệp hay không?
  • Câu hỏi 4: Doanh nghiệp cần định hình cấu trúc hệ thống đo lường như thế nào để tương thích tối ưu với các điều kiện bất định đặc thù?

Khung lý thuyết và phạm vi nghiên cứu

Nghiên cứu tích hợp nền tảng Lý thuyết Bất định (Contingency Theory) trong kế toán quản trị (Otley, 1980; Chenhall, 2003), Mô hình Giá trị Cạnh tranh (Competing Values Framework - Quinn & Rohrbaugh, 1983), và Lý thuyết Định hướng Thị trường (Narver & Slater, 1990). Khảo sát được thực hiện trên mẫu chính thức gồm 257 nhà quản lý cấp cao, giám đốc tài chính, kế toán trưởng và chuyên viên kế toán quản trị tại 257 doanh nghiệp sản xuất quy mô vừa và lớn tại các trung tâm công nghiệp Phía Nam Việt Nam (TP.HCM, Bình Dương, Đồng Nai, Long An, Tây Ninh, Bà Rịa – Vũng Tàu), trải dài trong khung thời gian 2017–2021. Kết quả đạt sức mạnh dự báo đột phá với $R^2 = 60{,}7%$ đối với mức độ tích hợp thước đo và $R^2 \approx 50%$ đối với HQHĐKD tổng thể.

Literature Review và Positioning

Tiến trình tiến hóa của hệ thống đo lường hiệu quả

Hệ thống đo lường hiệu quả hoạt động kinh doanh đã trải qua bốn giai đoạn chuyển mình căn bản:

  • Giai đoạn tiền 1980: Thống trị bởi các chỉ tiêu tài chính truyền thống (ROI, ROE, NPV, chi phí tiêu chuẩn). Ballantine & Brignall (1995) chỉ ra rằng hệ thống này quá tập trung vào kiểm soát chi phí ngắn hạn và hướng nội.
  • Thập niên 1980: Sự xuất hiện của Chi phí dựa trên hoạt động (ABC), Quản trị dựa trên hoạt động (ABM) và Giá trị kinh tế gia tăng (EVA) nhằm giải quyết nhu cầu thông tin ra quyết định phi tài chính.
  • Thập niên 1990: Bùng nổ các khung đo lường đa chiều tiên tiến như Tháp đo lường SMART (Lynch & Cross, 1991), Bảng câu hỏi PMQ (Dixon và cộng sự, 1990), Ma trận Kết quả & Nguyên nhân (Fitzgerald và cộng sự, 1991), Thẻ điểm Cân bằng (Balanced Scorecard - BSC của Kaplan & Norton, 1992, 1996) và Hệ thống Đo lường Tích hợp (Bititci và cộng sự, 1997).
  • Thập niên 2000 đến nay: Giai đoạn cải tiến động với Khung quy trình Cambridge (Neely và cộng sự, 2000), Hệ thống đo lường động (Bititci và cộng sự, 2000) và Lăng kính Hiệu quả (Performance Prism của Neely và cộng sự, 2002).
+----------------------------------------------------------------------------------------------------+
| TIẾN TRÌNH PHÁT TRIỂN CỦA HỆ THỐNG ĐO LƯỜNG HIỆU QUẢ HOẠT ĐỘNG (PMS)                               |
+----------------------------------------------------------------------------------------------------+
|  TRƯỚC 1980: Giai đoạn thước đo Tài chính truyền thống                                             |
|  - Trọng tâm: ROI, ROE, NPV, Kiểm soát chi phí quá khứ, Hướng nội (Ballantine & Brignall, 1995)     |
+----------------------------------------------------------------------------------------------------+
                                                  |
                                                  v
+----------------------------------------------------------------------------------------------------+
|  THẬP NIÊN 1980: Khởi xướng thước đo Phi tài chính sơ khai                                        |
|  - Trọng tâm: Chi phí hoạt động (ABC/ABM), Giá trị gia tăng kinh tế (EVA)                          |
+----------------------------------------------------------------------------------------------------+
                                                  |
                                                  v
+----------------------------------------------------------------------------------------------------+
|  THẬP NIÊN 1990: Bùng nổ các Mô hình tích hợp Đa chiều                                             |
|  - Trọng tâm: Thẻ điểm cân bằng (BSC - Kaplan & Norton, 1992), Tháp SMART (Lynch & Cross, 1991)    |
+----------------------------------------------------------------------------------------------------+
                                                  |
                                                  v
+----------------------------------------------------------------------------------------------------+
|  THẬP NIÊN 2000 - NAY: Hệ thống đo lường Động và Thích ứng theo ngữ cảnh bất định                  |
|  - Trọng tâm: Cambridge Process (Neely và cộng sự, 2000), Dynamic PMS (Bititci, 2000)              |
|  - Lý thuyết Bất định: Không có mô hình phổ quát, phụ thuộc vào mức độ phù hợp hệ thống            |
+----------------------------------------------------------------------------------------------------+

Các luồng tranh luận học thuật đối nghịch

Văn hiến kế toán quản trị chứng kiến sự bất đồng sâu sắc giữa các trường phái nghiên cứu:

  • Tác động của sự không chắc chắn môi trường (PEU): Hoque và cộng sự (2001) lập luận rằng khi môi trường bất định tăng cao, nhà quản trị buộc phải tăng cường sử dụng các thước đo phi tài chính để nắm bắt biến động thị trường. Ngược lại, Jusoh (2010) tại Malaysia và Rikhardsson và cộng sự (2014) tại Iceland chứng minh thực nghiệm rằng PEU hoàn toàn không có mối liên hệ có ý nghĩa thống kê tới mức độ tích hợp thước đo, thậm chí làm giảm xu hướng sử dụng thước đo quy trình nội bộ.
  • Ảnh hưởng của Chiến lược kinh doanh: Zuriekat (2005) khi khảo sát 163 doanh nghiệp sản xuất tại Anh phát hiện chiến lược dẫn đầu về giá thấp tác động dương đến việc sử dụng thước đo tích hợp, trong khi chiến lược khác biệt hóa lại không có ý nghĩa. Ngược lại, nghiên cứu của Ittner và cộng sự (2003b) tại Mỹ và Jusoh (2010) tại Malaysia lại khẳng định các doanh nghiệp định hướng đổi mới, khác biệt hóa (Prospectors) mới là đối tượng phụ thuộc mật thiết vào việc tích hợp các thước đo phi tài chính.

Định vị nghiên cứu và so sánh quốc tế

Bằng cách vận dụng khung phân tích ba cách tiếp cận khái niệm "sự phù hợp" (Fit) của Van de Ven & Drazin (1984), luận án vượt lên trên các hạn chế phương pháp luận của các nghiên cứu quốc tế:

  1. So với nghiên cứu của Zuriekat (2005) tại Anh (sử dụng CB-SEM, cỡ mẫu 163 doanh nghiệp lớn): Luận án mở rộng bổ sung nhân tố văn hóa linh hoạt, định hướng thị trường và phát hiện mới về sự tham gia của kế toán; đồng thời chuyển đổi sang kỹ thuật phân tích hiện đại PLS-SEM cho phép mô hình hóa cấu trúc bậc hai dạng kết hợp mà không bị ràng buộc khắt khe bởi giả định phân phối chuẩn.
  2. So với nghiên cứu của Länsiluoto và cộng sự (2019) tại Phần Lan (khảo sát 122 doanh nghiệp): Nghiên cứu của Länsiluoto chỉ tiếp cận định hướng thị trường như một khái niệm đơn hướng và đánh giá sự tương tác trung gian đơn lẻ. Luận án cấu trúc định hướng thị trường thành khái niệm đa chiều bậc hai (theo chuẩn Narver & Slater, 1990) và đánh giá sự cộng hưởng đồng thời của toàn bộ ma trận biến bất định lên kết quả hoạt động kinh doanh.

Đóng góp lý thuyết và khung phân tích

Đóng góp cho lý thuyết

Luận án mang lại những đóng góp nền tảng cho sự phát triển của lý thuyết kế toán quản trị:

  • Mở rộng Lý thuyết Bất định (Contingency Theory): Chứng minh rằng tiền đề cơ bản của lý thuyết bất định—"không có hệ thống đo lường HQHĐKD nào thích hợp cho mọi DN trong mọi tình huống... tùy vào từng hoàn cảnh cụ thể của DN sẽ có thiết kế phù hợp"—vẫn duy trì tính giải thích vượt trội tại môi trường kinh tế chuyển đổi của Việt Nam.
  • Thiết lập khái niệm bậc hai về Sự phù hợp Hệ thống (Systems Fit): Hiện thực hóa lý thuyết của Venkatraman (1989) bằng việc xây dựng biến tiềm ẩn bậc hai mô hình hóa tính nhất quán nội bộ (Internal Consistency) giữa các nhân tố bất định và mức độ tích hợp thước đo, khắc phục sự phân mảnh của các mô hình tương tác tuyến tính trước đây.
  • Bổ sung nhân tố tác nhân hành vi mới (APD): Khám phá và đưa biến "Sự tham gia của kế toán trong quy trình ra quyết định chiến lược" (Accountants' Participation in Strategic Decision-making - APD) vào mô hình lý thuyết bất định, dịch chuyển vai trò của kế toán quản trị từ "người ghi chép số liệu thụ động" sang "đối tác chiến lược đồng hành" trong thiết kế hệ thống kiểm soát.
+----------------------------------------------------------------------------------------------------+
| CẤU TRÚC ĐO LƯỜNG ĐA CHIỀU CỦA KHÁI NIỆM TÍCH HỢP THƯỚC ĐO (IPM)                                   |
+----------------------------------------------------------------------------------------------------+
|  10 NHÓM THƯỚC ĐO HIỆU QUẢ HOẠT ĐỘNG (Ittner và cộng sự, 2003b)                                    |
|  [Tài chính, Khách hàng, Nhân viên, Nhà cung ứng, Vận hành, Chất lượng, Đổi mới,                   |
|   Môi trường, Sự liên minh, Trách nhiệm xã hội (CSR)]                                              |
+----------------------------------------------------------------------------------------------------+
                                                  x
+----------------------------------------------------------------------------------------------------+
|  4 MỤC TIÊU QUẢN TRỊ CHIẾN LƯỢC                                                                    |
|  (1) Thiết lập mục tiêu chiến lược dài hạn                                                         |
|  (2) Đánh giá các dự án đầu tư vốn lớn                                                             |
|  (3) Đánh giá kết quả quản lý và điều hành của nhà quản trị                                        |
|  (4) Nhận diện vấn đề, cơ hội cải tiến và phát triển kế hoạch hành động                             |
+----------------------------------------------------------------------------------------------------+

Khung phân tích độc đáo

Khung phân tích tích hợp ba hệ thống lý thuyết bổ trợ:

  1. Lý thuyết Bất định (Otley, 1980; Merchant, 1998): Giải thích sự biến thiên của hệ thống đo lường dưới tác động của bối cảnh bên ngoài và đặc tính bên trong.
  2. Mô hình Giá trị Cạnh tranh - CVF (Quinn & Rohrbaugh, 1983): Phân loại văn hóa tổ chức thành bốn nhóm giá trị (Gia đình, Dân chủ/Sáng tạo, Thị trường, Cấp bậc), trong đó phân định rõ tác động của văn hóa chú trọng giá trị linh hoạt đối với nhu cầu thông tin đo lường.
  3. Lý thuyết Định hướng Thị trường (Narver & Slater, 1990): Cấu trúc hóa năng lực thị trường của tổ chức thông qua ba trụ cột: Định hướng khách hàng, Định hướng đối thủ cạnh tranh, và Phối hợp liên chức năng.

Điều kiện biên (Boundary Conditions): Khung phân tích được xác lập trong giới hạn các doanh nghiệp sản xuất có quy mô từ 50 lao động trở lên (doanh nghiệp vừa và lớn), nơi áp lực kiểm soát quy trình và chuỗi cung ứng đủ phức tạp để đòi hỏi sự hiện diện của hệ thống đo lường tích hợp chính thức.

Phương pháp nghiên cứu tiên tiến

Thiết kế nghiên cứu

  • Triết lý nghiên cứu (Research Philosophy): Nghiên cứu theo đuổi trường phái thực chứng (Positivism) kết hợp suy diễn logic (Deductive Approach), bảo đảm tính khách quan tuyệt đối trong thu thập dữ liệu và kiểm định giả thuyết.
  • Thiết kế phương pháp hỗn hợp tuần tự (Sequential Mixed-Methods):
    • Giai đoạn định tính: Phỏng vấn sâu bán cấu trúc với hội đồng chuyên gia gồm các giáo sư kế toán đầu ngành, kiểm toán viên cao cấp và giám đốc tài chính tại các tập đoàn sản xuất lớn nhằm hiệu chỉnh bảng câu hỏi, xác định tính đặc thù của bối cảnh sản xuất phía Nam và bổ sung biến APD.
    • Giai đoạn định lượng: Triển khai khảo sát thử nghiệm sơ bộ ($N = 65$) để tinh lọc thang đo qua hệ số Cronbach’s Alpha và EFA, tiếp nối bởi khảo sát chính thức diện rộng ($N = 257$).
+---------------------------------------------------------------------------------------------------+
| QUY TRÌNH NGHIÊN CỨU PHƯƠNG PHÁP HỖN HỢP TUẦN TỰ (SEQUENTIAL MIXED-METHODS)                       |
+---------------------------------------------------------------------------------------------------+
|  BƯỚC 1: NGHIÊN CỨU ĐỊNH TÍNH CHUYÊN SÂU                                                          |
|  - Tổng kết lý thuyết Contingency, CVF, Market Orientation                                        |
|  - Phỏng vấn sâu bán cấu trúc hội đồng chuyên gia (CFO, Kế toán trưởng, Giáo sư KTQT)             |
|  - Khám phá nhân tố mới: Sự tham gia của kế toán trong ra quyết định chiến lược (APD)              |
|  - Hoàn thiện bảng khảo sát sơ bộ và thang đo nháp                                                |
+---------------------------------------------------------------------------------------------------+
                                                  |
                                                  v
+---------------------------------------------------------------------------------------------------+
|  BƯỚC 2: NGHIÊN CỨU ĐỊNH LƯỢNG SƠ BỘ (PILOT STUDY, N = 65)                                       |
|  - Thử nghiệm độ tin cậy thang đo (Cronbach's Alpha > 0,7)                                        |
|  - Phân tích nhân tố khám phá (EFA): Kiểm tra cấu trúc hội tụ và phân biệt sơ bộ                  |
|  - Tinh chỉnh câu chữ phù hợp thuật ngữ kế toán doanh nghiệp sản xuất Việt Nam                    |
+---------------------------------------------------------------------------------------------------+
                                                  |
                                                  v
+---------------------------------------------------------------------------------------------------+
|  BƯỚC 3: NGHIÊN CỨU ĐỊNH LƯỢNG CHÍNH THỨC (OFFICIAL STUDY, N = 257)                              |
|  - Thu thập 2 giai đoạn: Đợt 1 (n=206, 2019) + Đợt 2 mở rộng (n=51, 2020)                        |
|  - Kiểm soát sai lệch phương pháp chung: Harman's single factor & Marker Variable Technique        |
|  - Đánh giá mô hình đo lường: Outer loadings, CR > 0,7, AVE > 0,5, Tỷ số HTMT < 0,85              |
|  - Đánh giá mô hình cấu trúc PLS-SEM: R², f², Q² bằng kỹ thuật Bootstrapping 5.000 mẫu            |
+---------------------------------------------------------------------------------------------------+

Quy trình nghiên cứu và kiểm soát sai lệch

  • Chiến lược lấy mẫu: Kết hợp lấy mẫu phân tầng và lấy mẫu thuận tiện tại các khu công nghiệp trọng điểm phía Nam. Tiêu chuẩn chọn mẫu khắt khe: người trả lời phải là nhân sự quản lý kế toán hoặc quản trị điều hành có thời gian công tác tối thiểu 1,5 năm tại doanh nghiệp để nắm vững hệ thống PMS.
  • Kiểm soát Hiện tượng Lệch do Phương pháp Chung (Common Method Bias - CMB):
    • Thực hiện kiểm định đơn nhân tố của Harman (Harman’s Single Factor Test) với phương sai giải thích của nhân tố đầu tiên đạt dưới ngưỡng $50%$.
    • Áp dụng Kỹ thuật biến đánh dấu (Marker Variable Technique) nhằm kiểm soát phương sai chung không mong muốn giữa các khái niệm nghiên cứu.
  • Độ tin cậy và giá trị hội tụ: Đánh giá thông qua hệ số Outer Loadings ($> 0{,}708$), Độ tin cậy tổng hợp (Composite Reliability - $\text{CR} > 0{,}80$) và Phương sai trích trung bình ($\text{AVE} > 0{,}50$). Giá trị phân biệt được thẩm định nghiêm ngặt qua Tiêu chuẩn Fornell-Larcker và Tỷ số Heterotrait-Monotrait ($\text{HTMT} < 0{,}85$).

Kỹ thuật xử lý dữ liệu nâng cao

Sử dụng phương pháp Mô hình hóa Phương trình Cấu trúc Bình phương Tối thiểu Từng phần (PLS-SEM) trên phần mềm SmartPLS 3. Mô hình đo lường bậc hai của biến "Sự phù hợp giữa nhân tố bất định và IPM" được ước lượng bằng phương pháp hai giai đoạn (Two-stage approach), kết hợp kiểm tra hiện tượng đa cộng tuyến thông qua Hệ số phóng đại phương sai ($\text{VIF} < 3{,}3$). Đánh giá mức độ phù hợp mô hình thông qua chỉ số $\text{SRMR} < 0{,}08$.

Phát hiện đột phá và implications

+-----------------------------------------------------------------------------------------------------+
| BẢNG TỔNG HỢP KIỂM ĐỊNH GIẢ THUYẾT MÔ HÌNH CẤU TRÚC PLS-SEM                                        |
+-----------------------------------------------------------------------------------------------------+
| Giả thuyết | Mối quan hệ cấu trúc                                 | Hệ số Path (β) | P-value | Kết luận |
+------------+------------------------------------------------------+----------------+---------+----------+
| H1a        | Nhận thức không chắc chắn (PEU) -> IPM              | 0,042          | > 0,05  | Bác bỏ   |
| H1b        | Cơ cấu tổ chức phân quyền (OST) -> IPM              | 0,185          | < 0,01  | Chấp nhận|
| H1c1       | Chiến lược chi phí thấp (BST_Cost) -> IPM           | -0,018         | > 0,05  | Bác bỏ   |
| H1c2       | Chiến lược tạo khác biệt (BST_Diff) -> IPM          | 0,214          | < 0,001 | Chấp nhận|
| H1d        | Quy mô doanh nghiệp (Firm Size) -> IPM              | 0,162          | < 0,01  | Chấp nhận|
| H1e        | Mức độ cạnh tranh (LOC) -> IPM                      | 0,147          | < 0,05  | Chấp nhận|
| H1f        | Văn hóa định hướng linh hoạt (OCU_Flex) -> IPM      | 0,193          | < 0,01  | Chấp nhận|
| H1g        | Định hướng thị trường (MOR) -> IPM                  | 0,228          | < 0,001 | Chấp nhận|
| H1h        | Kế toán tham gia ra quyết định (APD) -> IPM [Mới]   | 0,251          | < 0,001 | Chấp nhận|
| H2         | Sự phù hợp tổng thể (Systems Fit) -> HQHĐKD         | 0,707          | < 0,001 | Chấp nhận|
+-----------------------------------------------------------------------------------------------------+

Những phát hiện then chốt

Sức mạnh giải thích của ma trận bất định đối với mức độ tích hợp thước đo

Kết quả phân tích mô hình cấu trúc chỉ ra rằng:

"với khả năng dự báo chính xác 60,7%, hầu hết các nhân tố bất định trong mô hình nghiên cứu đều có ảnh hưởng tích cực tới mức độ vận dụng tích hợp thước đo tài chính-phi tài chính, ngoại trừ nhân tố chiến lược dẫn đầu về giá thấp và nhân tố nhận thức không chắc chắn về môi trường không có tác động."

Trong đó, Định hướng thị trường ($\beta = 0{,}228; p < 0{,}001$), Chiến lược tạo khác biệt ($\beta = 0{,}214; p < 0{,}001$), và Văn hóa chú trọng giá trị linh hoạt ($\beta = 0{,}193; p < 0{,}01$) là những động lực mạnh mẽ nhất thúc đẩy doanh nghiệp triển khai IPM.

Phát hiện đột phá về vai trò của kế toán quản trị (APD)

Nhân tố mới được khám phá từ nghiên cứu định tính—"Sự tham gia của kế toán trong quy trình ra quyết định chiến lược"—cho thấy tác động dương mạnh nhất và có ý nghĩa thống kê vượt trội ($\beta = 0{,}251; p < 0{,}001$) đến mức độ tích hợp thước đo. Khi kế toán viên thoát khỏi vai trò đối chiếu số liệu đơn thuần để tham gia vào hoạch định cấp cao, hệ thống PMS được tích hợp sâu sắc hơn về cả chất lượng lẫn phạm vi đo lường.

Bằng chứng thực nghiệm về Sự phù hợp Hệ thống đối với HQHĐKD

Kiểm định giả thuyết thứ hai dưới cách tiếp cận tổng thể xác nhận:

"khi doanh nghiệp duy trì sự phù hợp giữa các nhân tố bất định (gồm cơ cấu tổ chức phân quyền, chiến lược tạo nét khác biệt, quy mô doanh nghiệp, mức độ cạnh tranh, văn hoá chú trọng giá trị linh hoạt, định hướng thị trường, sự tham gia của kế toán trong quy trình ra quyết định chiến lược) và mức độ vận dụng tích hợp thước đo tài chính-phi tài chính sẽ thu được hiệu quả hoạt động kinh doanh cao – với khả năng dự báo chính xác khoảng 50%."

Hệ số đường dẫn đạt mức tác động rất mạnh ($\beta = 0{,}707; p < 0{,}001$), khẳng định hiệu quả vượt bậc của sự hài hòa đa chiều thay vì tối ưu hóa từng thành tố riêng lẻ.

Nghịch lý trong thực trạng vận dụng thước đo phi tài chính

Dữ liệu thống kê mô tả bộc lộ một khoảng cách lớn (perception-action gap) trong quản trị:

"thống kê mô tả thước đo hiệu quả hoạt động kinh doanh cho thấy ở các khía cạnh gồm tài chính, vận hành, chất lượng, nhân viên được xem là thước đo giữ vai trò quan trọng nhất trong việc giúp doanh nghiệp sản xuất Phía Nam Việt Nam đạt được sự thành công trong dài hạn và vì vậy được các nhà quản trị doanh nghiệp quan tâm sử dụng nhiều nhất khi thiết lập mục tiêu chiến lược cũng như vận dụng ở hầu hết mục đích đánh giá - ra quyết định. Các thước đo phi tài chính khác như thước đo khía cạnh nhà cung cấp, khách hàng, sự đổi mới sản phẩm - dịch vụ và trách nhiệm xã hội, mặc dù được nhận diện giữ vai trò cũng rất quan trọng đóng góp vào sự thành công dài hạn của doanh nghiệp nhưng chúng chỉ được quan tâm ở mức vừa phải khi thiết lập mục tiêu chiến lược và rất ít được sử dụng ở nhiều mục tiêu đánh giá - ra quyết định."

Implications đa chiều

  • Về mặt học thuật và lý thuyết: Giải quyết triệt để các mâu thuẫn trong y văn quốc tế về tác động của PEU và chiến lược kinh doanh tại thị trường mới nổi. Đặt nền móng lý thuyết vững chắc cho trường phái nghiên cứu sự phù hợp tổng thể (Systems Fit) trong kế toán quản trị.
  • Về phương pháp luận: Cung cấp quy trình hoàn chỉnh để thao tác hóa và kiểm định cấu trúc bậc hai phức tạp bằng PLS-SEM cho các nghiên cứu quản trị kế toán tương lai.
  • Về thực tiễn quản trị doanh nghiệp:
    • Cảnh báo các nhà lãnh đạo doanh nghiệp sản xuất ngừng sao chép máy móc các mô hình BSC/PMS tiêu chuẩn quốc tế mà phải thiết kế hệ thống tương thích với mức độ phân quyền, định hướng văn hóa linh hoạt và chiến lược khác biệt hóa của đơn vị.
    • Tái cấu trúc phòng kế toán, trao quyền cho kế toán trưởng và chuyên viên kế toán quản trị tham gia trực tiếp vào các phiên họp chiến lược định kỳ.
    • Thu hẹp ngay khoảng cách quản trị đối với các chỉ tiêu khách hàng, nhà cung cấp, đổi mới sáng tạo và trách nhiệm xã hội (CSR) bằng cách gắn kết chúng trực tiếp vào cơ chế đánh giá thưởng phạt (KPIs).
  • Về mặt chính sách vĩ mô: Khuyến nghị Bộ Tài chính và các hiệp hội nghề nghiệp (VACPA, VAA) nhanh chóng cập nhật chuẩn mực kế toán quản trị và khung hướng dẫn đo lường hiệu quả phi tài chính/ESG cho khối doanh nghiệp sản xuất công nghiệp.

Limitations và Future Research

Giới hạn nghiên cứu

  1. Dữ liệu cắt ngang (Cross-sectional Data): Mặc dù đã kiểm soát chặt chẽ sai lệch phương pháp, thiết kế cắt ngang chưa thể phản ánh toàn bộ tiến trình biến đổi động theo thời gian của hệ thống đo lường khi doanh nghiệp chuyển đổi chiến lược.
  2. Phạm vi địa lý và ngành nghề: Nghiên cứu giới hạn tại các tỉnh thành phía Nam và tập trung duy nhất vào ngành sản xuất chế tạo, hạn chế khả năng tổng quát hóa đối với khối doanh nghiệp thương mại, dịch vụ tài chính hay khu vực phía Bắc.
  3. Đo lường chủ quan (Perceptual Measures): Dữ liệu HQHĐKD được thu thập qua thang đo cảm nhận của nhà quản lý do tính bảo mật nghiêm ngặt của số liệu kế toán thực tế tại các doanh nghiệp Việt Nam.

Định hướng nghiên cứu tương lai

  • Nghiên cứu theo chuỗi thời gian (Longitudinal Study): Theo dõi quá trình vận hành hệ thống đo lường trước và sau các bước ngoặt tái cấu trúc doanh nghiệp.
  • Mở rộng lĩnh vực: Kiểm chứng mô hình đối với các ngành kinh tế số, công nghệ cao, thương mại điện tử và dịch vụ logistics.
  • Tích hợp Chuyển đổi số và ESG: Bổ sung các nhân tố bất định mới của kỷ nguyên cách mạng công nghiệp 4.0 như Mức độ ứng dụng hệ thống ERP/Big Data và Áp lực công bố thông tin phát triển bền vững (ESG/CSR).

Tác động và ảnh hưởng

+----------------------------------------------------------------------------------------------------+
| MA TRẬN TÁC ĐỘNG VÀ HỆ GIÁ TRỊ CỦA CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU                                           |
+----------------------------------------------------------------------------------------------------+
|  HỌC THUẬT (Academic Impact)                                                                       |
|  - Ước tính trích dẫn cao trong các tạp chí Scopus/WoS chuyên ngành Kế toán quản trị & Quản trị     |
|  - Cung cấp thang đo chuẩn hóa về Hệ thống đo lường tích hợp (IPM) tại các thị trường mới nổi      |
+----------------------------------------------------------------------------------------------------+
                                                  |
                                                  v
+----------------------------------------------------------------------------------------------------+
|  DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT (Industry Impact)                                                           |
|  - Cung cấp lộ trình tối ưu hóa KPI cho hơn 200+ doanh nghiệp sản xuất chế biến, chế tạo           |
|  - Nâng cao năng lực cạnh tranh chuỗi cung ứng thông qua tích hợp thước đo chất lượng và đổi mới   |
+----------------------------------------------------------------------------------------------------+
                                                  |
                                                  v
+----------------------------------------------------------------------------------------------------+
|  HOẠCH ĐỊNH CHÍNH SÁCH & XÃ HỘI (Policy & Societal Benefits)                                       |
|  - Đóng góp vào chiến lược quốc gia về phát triển bền vững và công bố thông tin phi tài chính      |
|  - Hỗ trợ đổi mới chương trình đào tạo Thạc sĩ/Tiến sĩ Kế toán theo chuẩn quốc tế (IFAC)           |
+----------------------------------------------------------------------------------------------------+
  • Ảnh hưởng học thuật: Thiết lập cột mốc nghiên cứu mới về kế toán quản trị chiến lược tại Việt Nam, là tài liệu tham khảo bắt buộc cho các nghiên cứu sinh và học giả trong khu vực Đông Nam Á nghiên cứu về Lý thuyết bất định và Hệ thống kiểm soát quản lý (MCS).
  • Tác động chuyển đổi ngành: Giúp hàng ngàn doanh nghiệp sản xuất định lượng hóa các khía cạnh phi tài chính vô hình thành các chỉ số kiểm soát cụ thể, tối ưu hóa năng suất và giảm thiểu lãng phí trong vận hành.
  • Đóng góp kinh tế - xã hội: Khuyến khích doanh nghiệp thực thi trách nhiệm xã hội và bảo vệ môi trường thông qua việc chính thức hóa các thước đo CSR trong hệ thống đánh giá thành quả quản lý.

Đối tượng hưởng lợi

  • Nghiên cứu sinh và Giảng viên Kế toán/Quản trị: Tiếp cận mô hình nghiên cứu mẫu mực, thang đo chuẩn hóa và phương pháp xử lý PLS-SEM đa tầng bậc hai cho các công bố quốc tế.
  • Giám đốc điều hành (CEO) và Hội đồng Quản trị: Nắm vững cơ chế xây dựng hệ thống đo lường tương thích với đặc thù văn hóa và định hướng chiến lược để tối ưu hóa năng lực cạnh tranh ($R^2 \approx 50%$).
  • Giám đốc Tài chính (CFO) và Kế toán trưởng: Nhận thức rõ lộ trình nâng cao vị thế nghề nghiệp, chủ động tham gia vào quy trình hoạch định chiến lược của doanh nghiệp.
  • Cơ quan Quản lý Nhà nước và Tổ chức Nghề nghiệp: Có cơ sở khoa học vững chắc để ban hành các quy định, thông tư hướng dẫn về kế toán quản trị và báo cáo phi tài chính tại Việt Nam.

Câu hỏi chuyên sâu

1. Đóng góp lý thuyết độc đáo nhất của luận án là gì và đã mở rộng lý thuyết nào?

Trả lời: Đóng góp độc đáo nhất là việc mở rộng Lý thuyết Bất định (Contingency Theory) kết hợp với Khung tiếp cận Sự phù hợp Tổng thể (Systems Approach to Fit của Van de Ven & Drazin, 1984; Venkatraman, 1989) trong lĩnh vực kế toán quản trị. Luận án đã mô hình hóa thành công khái niệm "Sự phù hợp" dưới dạng một cấu trúc bậc hai kết hợp đa biến ngữ cảnh (cơ cấu, chiến lược, văn hóa, định hướng thị trường, vai trò kế toán) với mức độ tích hợp thước đo, chứng minh sự phù hợp hệ thống mang lại sức mạnh dự báo tới 50% sự biến thiên của HQHĐKD.

2. Đột phá về mặt phương pháp luận so với các nghiên cứu tiền nhiệm quốc tế?

Trả lời: So với các nghiên cứu kinh điển như Zuriekat (2005) dùng CB-SEM hay Ittner và cộng sự (2003b) dùng OLS, luận án tiên phong ứng dụng kỹ thuật PLS-SEM hai giai đoạn (Two-stage PLS-SEM) để xử lý mô hình cấu trúc bậc hai phức tạp mà không vi phạm các giả định phân phối. Đồng thời, nghiên cứu tích hợp phương pháp hỗn hợp tuần tự với quy trình kiểm soát sai lệch phương pháp chung (CMB) nghiêm ngặt thông qua kỹ thuật biến đánh dấu (Marker Variable Technique).

3. Phát hiện bất ngờ và phản trực giác nhất từ dữ liệu thực nghiệm là gì?

Trả lời: Hai phát hiện bất ngờ nhất gồm:

  • Chiến lược dẫn đầu về giá thấp và Nhận thức không chắc chắn về môi trường (PEU) hoàn toàn không có tác động mang ý nghĩa thống kê ($p > 0{,}05$) đến mức độ tích hợp thước đo tại các doanh nghiệp sản xuất phía Nam. Điều này phản ánh đặc thù các doanh nghiệp cạnh tranh bằng chi phí tại Việt Nam vẫn duy trì thói quen kiểm soát thuần túy bằng các thước đo tài chính ngắn hạn.
  • Sự tồn tại của "nghịch lý khoảng cách vận dụng": Các thước đo về đổi mới sáng tạo, khách hàng và CSR được thừa nhận là cực kỳ quan trọng đối với sự thành công lâu dài của doanh nghiệp nhưng lại bị bỏ quên trong việc thiết lập mục tiêu và đánh giá kết quả hàng ngày.

4. Luận án có cung cấp quy trình nhân bản nghiên cứu (Replication Protocol) hoàn chỉnh không?

Trả lời: Luận án thiết lập hệ thống phụ lục phương pháp luận vô cùng chi tiết bao gồm: Bảng câu hỏi phỏng vấn định tính chuyên gia (Phụ lục 4, 5, 6), Toàn bộ thang đo nháp và thang đo hiệu chỉnh chính thức (Phụ lục 7, 28, 29, 30), Quy trình đánh giá EFA/PLS-SEM (Phụ lục 9, 10, 11, 12) cùng toàn bộ ma trận kiểm định HTMT, VIF, căn bậc hai AVE (Phụ lục 38–49), cho phép các học giả nhân bản quy trình nghiên cứu tại bất kỳ thị trường mới nổi nào.

5. Lộ trình nghiên cứu 10 năm tiếp theo được định hình như thế nào?

Trả lời: Lộ trình nghiên cứu học thuật được vạch ra bao gồm:

  • Chuyển đổi từ phân tích cắt ngang sang phân tích tác động dài hạn bằng dữ liệu bảng (Panel Data) và phương pháp chuỗi thời gian.
  • Tích hợp các nhân tố bất định của Kỷ nguyên số (Trí tuệ nhân tạo, Tự động hóa sản xuất, Hệ thống dữ liệu lớn) và Khung quản trị Bền vững (ESG Measurement Systems) vào mô hình đo lường hiệu quả tích hợp.

Kết luận

Công trình luận án tiến sĩ của NCS. Lê Hoàng Oanh đã giải quyết trọn vẹn và xuất sắc mục tiêu nghiên cứu đề ra, mang lại 6 đóng góp mang tính bước ngoặt:

  1. Hệ thống hóa toàn diện cơ sở lý luận: Phân định rõ nét 4 giai đoạn tiến hóa của hệ thống PMS và 3 luồng tiếp cận sự phù hợp trong lý thuyết bất định.
  2. Lấp đầy khoảng trống thực nghiệm tại Việt Nam: Cung cấp bức tranh toàn cảnh đầu tiên về thực trạng và mức độ ưu tiên vận dụng tích hợp 10 loại thước đo tài chính – phi tài chính tại 257 doanh nghiệp sản xuất quy mô vừa và lớn.
  3. Khám phá và xác thực biến mới APD: Chứng minh vai trò chiến lược của sự tham gia của kế toán trong việc thúc đẩy vận dụng hệ thống đo lường hiệu quả đa chiều ($p < 0{,}001$).
  4. Chứng minh thực nghiệm mô hình dự báo cao: Giải thích thành công $60{,}7%$ mức độ vận dụng IPM thông qua tổ hợp các nhân tố bất định đặc thù.
  5. Minh chứng giá trị vượt trội của Sự phù hợp Tổng thể: Khẳng định tính nhất quán nội bộ giữa bối cảnh doanh nghiệp và hệ thống PMS giúp nâng cao hiệu quả kinh doanh với độ chính xác đạt $\approx 50%$.
  6. Định hình hệ thống hàm ý quản trị thực tiễn: Cung cấp bản chỉ dẫn chiến lược giúp các nhà quản trị doanh nghiệp sản xuất tái cấu trúc hệ thống đo lường, chuyển dịch trọng tâm sang các giá trị phát triển bền vững trong kỷ nguyên hội nhập toàn cầu.