CHƯƠNG 1 LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ QUY TRÌNH KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.1 NHỮNG VẤN ĐỀ CƠ BẢN VỀ HÀNG TỒN KHO 1.1 Khái niệm và phân loại hàng tồn kho Có nhiều quan điểm về hàng tồn kho, tuy nhiên, theo Chuẩn mực kế toán quốc tế về hàng tồn kho (IAS 02) và Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 02 “Hàng tồn kho” thì Hàng tồn kho là những tài sản: (a) Được giữ để bán trong kỳ sản xuất kinh doanh bình thường; (b) Đang trong quá trình sản xuất kinh doanh dở dang; (c) Nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ để sử dụng trong quá trình sản xuất, kinh doanh hoặc cung cấp dịch vụ; Đối với các doanh nghiệp thì HTK là một bộ phận tài sản chiếm tỷ trọng tương đối lớn trong toàn bộ tài sản và thường bao gồm nhiều loại: Hàng hóa mua về để bán (gồm hàng hóa tồn kho, hàng mua đang đi đường, hàng gửi đi bán, hàng hóa gửi đi gia công chế biến); thành phẩm tồn kho và thành phẩm gửi đi bán; sản phẩm dở dang (gồm sản phẩm chưa hoàn thành và sản phẩm hoàn thành chưa làm thủ tục nhập kho thành phẩm); nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ tồn kho, gửi đi gia công chế biến và đã mua đang đi trên đường; chi phí dịch vụ dở dang. Hàng tồn kho được trình bày thành một chỉ tiêu riêng biệt trên BCĐKT của doanh nghiệp. Chỉ tiêu “Hàng tồn kho” _ Mã số 140 là chỉ tiêu tổng hợp phản ánh toàn bộ trị giá hiện có các loại HTK dự trữ cho quá trình sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp (sau khi trừ đi dự phòng giảm giá HTK) đến thời điểm báo cáo. Cách lập: (Mã số 140 = Mã số 141+Mã số 149) Chỉ tiêu “Hàng tồn kho”- Mã số 141: Số liệu để ghi vào chỉ tiêu này là tổng số dư Nợ của các tài khoản 151 “Hàng mua đang đi đường”, 152 “Nguyên liệu, vật liệu”, 153 “Công cụ, dụng cụ”, 154 “Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang”, 155 “Thành phẩm”, 156 “Hàng hóa”, 157 “Hàng gửi đi bán” và tài khoản 158 “Hàng hóa kho bảo thuế” trên sổ cái.
6 Chỉ tiêu “Dự phòng giảm giá hàng tồn kho” – Mã số 149: Căn cứ vào số dư Có tài khoản 2294 trên Sổ cái tài khoản hoặc Nhật kí – Sổ cái ghi âm.2 Đặc điểm khoản mục hàng tồn kho ảnh hưởng đến công tác kiểm toán BCTC Đối với các doanh nghiệp thì HTK thường là bộ phận tài sản chiếm tỷ trọng tương đối lớn trong toàn bộ tài sản. HTK của doanh nghiệp thường mang các đặc điểm chi phối rất lớn đến quá trình kiểm toán, đó là: Thứ nhất, HTK của doanh nghiệp thường bao gồm nhiều loại, mỗi loại được chia thành các nhóm và thứ khác nhau. HTK được bảo quản, cất trữ ở nhiều nơi khác nhau, lại do nhiều người quản lý. Mặt khác do tính đa dạng của HTK nên điều kiện bảo quản cũng rất khác nhau tùy thuộc vào yêu cầu của từng loại.
Vì thế, việc quản lý HTK cả về mặt hiện vật và giá trị thường rất khó khăn, phức tạp, khả năng sai phạm là tương đối lớn. Thứ hai, các nghiệp vụ liên quan đến HTK thường phát sinh nhiều trong kỳ và liên quan đến một lượng lớn các tài khoản kế toán, việc hạch toán các nghiệp vụ này cũng là một điều không đơn giản, dễ dẫn đến các gian lận, sai sót làm ảnh hưởng đến báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Thứ ba, việc tính toán và đánh giá HTK chịu sự chi phối của nhiều nguyên tắc kế toán (giá gốc, thận trọng, nhất quán…) và có nhiều phương pháp tính cho các loại HTK khác nhau (mua ngoài, tự sản xuất…). Khi vận dụng các nguyên tắc và phương pháp này đối với từng doanh nghiệp ít nhiều mang tính chủ quan, do đó cũng dễ dẫn đến khả năng sai phạm.
Thứ tư, HTK thường liên quan đến các chỉ tiêu trọng yếu trên BCTC của doanh nghiệp (như chỉ tiêu HTK và dự phòng giảm giá HTK trên BCĐKT, chỉ tiêu giá vốn hàng bán trên BCKQKD…). Do vậy, các sai phạm về HTK thường ảnh hưởng lớn mang tính chất trọng yếu đối với toàn bộ hệ thống BCTC của doanh nghiệp. Thứ năm, HTK là chỉ tiêu thường được các doanh nghiệp dùng để xử lý BCTC làm cho BCTC của đơn vị được như mong muốn của các nhà quản trị, chủ sở hữu,… làm sai lệch BCTC dẫn đến việc cung cấp thông tin cho người sử dụng BCTC không trung thực, hợp lý. 7 Cuối cùng, các khoản mục HTK thường đa dạng và có thể chịu ảnh hưởng lớn bởi hao mòn vô hình và hao mòn hữu hình thông qua các biểu hiện như bị hư hỏng trong thời gian nhất định, dễ bị lỗi thời… Do đó, kiểm toán viên khi kiểm toán phải có sự hiểu biết nhất định về đặc điểm từng loại HTK, xu hướng biến động của nó để có thể xác định chính xác hao mòn hữu hình hoặc hao mòn vô hình.3 Tổ chức chứng từ kế toán hàng tồn kho Về phân loại chứng từ Các chứng từ kế toán HTK có rất nhiều loại bao gồm: Chứng từ nhập mua hàng hóa: Phiếu yêu cầu mua hàng, hóa đơn giá trị gia tăng (GTGT) của nhà cung cấp, phiếu kiểm nhận hàng, phiếu nhập kho, biên bản kiểm nghiệm vật tư hàng hóa… Chứng từ xuất kho phục vụ cho sản xuất bao gồm: Phiếu yêu cầu lĩnh vật tư, phiếu xuất kho vật tư, thẻ kho, phiếu xuất kho kiêm vận chuyển nội bộ, kế hoạch sản xuất… Chứng từ xuất bán thành phẩm, hàng hóa: hợp đồng kinh tế, cam kết mua hàng, phiếu xuất kho, hóa đơn GTGT, thẻ kho.
Về luân chuyển chứng từ Thứ nhất: Luân chuyển phiếu nhập kho Có thể khái quát quá trình luân chuyển phiếu nhập kho như sau: Ban Cán bộ Những Mua Phụ trách Kế toán kiểm cung Thủ hàng nghiệm ứng phòng cung hàng tồn người có ứng liên quan kho kho Nghiệp vụ Bảo quản nhập kho và lưu trữ ứng Nhập Đề Biên Phiếu Ký kho và Ghi sổ nghị bản nhập duyệt ghi thẻ kế toán nhập kiểm kho kho kho nghiệm Sơ đồ 1.1: Quy trình luân chuyển phiếu nhập kho 8 Thứ hai: Luân chuyển phiếu xuất kho Có thể khái quát quá trình luân chuyển phiếu xuất kho qua sơ đồ sau: Người Giám Những người có Cán bộ Thủ Kế toán đề nghị đốc, kế liên quan cung ứng kho HTK xuất toán kho trưởng Nghiệp vụ Bảo quản xuất kho và lưu trữ Xuất kho Đề nghị Duyệt Phiếu và ghi Ghi sổ Các bước công xuất kho xuất kho xuất kho kế toán việc và chứng thẻ kho từ kèm theo Sơ đồ 1.2: Quy trình luân chuyển phiếu xuất kho Chú thích: Trình tự thực hiện 1.2 KHÁI QUÁT KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BCTC 1.1 Ý nghĩa kiểm toán khoản mục Hàng tồn kho trong kiểm toán BCTC Kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC có vai trò quan trọng: Thứ nhất, do tính mức độ quan trọng của khoản mục HTK trong BCTC cũng như những gian lận, sai sót thường gặp khi kiểm toán khoản mục HTK mà chất lượng kiểm toán BCTC bị chi phối rất lớn bởi chất lượng kiểm toán khoản mục HTK. Thứ hai, do mối quan hệ giữa khoản mục HTK với các khoản mục khác trên BCTC (như tiền, phải trả người bán, phải thu khách hàng, chi phí, giá thành…), một mặt cho phép KTV thu thập bằng chứng kiểm toán từ nhiều nguồn khác nhau, mặt khác khi kiểm toán các phần hành khác như tiền, doanh thu, giá vốn… có thể tham chiếu kết quả của kiểm toán khoản mục Hàng tồn kho. Điều này góp phần giảm bớt thời gian, công sức cho cuộc kiểm toán. Thứ ba, giúp cho KTV có một cái nhìn tổng thể về hoạt động sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp gắn liền với hàng tồn kho vì hàng tồn kho là một trong những tài sản có giá trị lớn của doanh nghiệp thường chiếm tỷ lệ cao trong tổng tài sản.2 Mục tiêu kiểm toán khoản mục Hàng tồn kho CMKT Việt Nam VSA số 200 – Mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán khi thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực Việt Nam, đoạn 11 đã nêu: Mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán khi thực hiện một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính là: - Đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng liệu báo cáo tài chính, xét trên phương diện tổng thể, có còn sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn hay không, từ đó giúp kiểm toán viên đưa ra ý kiến về việc liệu báo cáo tài chính có được lập phù hợp với khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng, trên các khía cạnh trọng yếu hay không; - Lập báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính và trao đổi thông tin theo quy định của chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, phù hợp với các phát hiện của kiểm toán viên.
- Bên cạnh đó, với doanh nghiệp được kiểm toán, mục tiêu kiểm toán BCTC giúp đơn vị thấy được những sai sót cần khắc phục trong công tác tổ chức kế toán và những tồn tại, hạn chế được phân tích từ thông tin trên BCTC nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài chính của mình. Do đó: Mục tiêu kiểm toán chung: là nhằm đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho và nhằm xác định tính hiện hữu đối với hàng tồn kho, tính trọn vẹn (đầy đủ) của hàng tồn kho, quyền của khách hàng đối với hàng tồn kho đã ghi sổ cũng như khẳng định tính chính xác và đúng đắn của các con số trên sổ sách kế toán về hàng tồn kho và bảo đảm sự trình bày, khai báo về hàng tồn kho là hợp lý. Mục tiêu kiểm toán đặc thù: Mục tiêu kiểm toán chung được cụ thể hóa thành các mục tiêu kiểm toán đặc thù. Đối với khoản mục HTK, mục tiêu kiểm toán đặc thù được minh họa cụ thể theo bảng 1.
Mục tiêu kiểm toán khoản mục HTK Cơ sở Mục tiêu đối với Mục tiêu đối với Mục tiêu trình bày và nghiệp vụ HTK thuyết minh dẫn liệu số dư HTK Sự hiện Tất cả các nghiệp vụ Tất cả HTK phải được Đảm bảo tất cả các hữu HTK được ghi sổ phải kiểm kê theo đúng quy thông tin cần thiết liên 10 phê duyệt bởi người định. Số liệu trên BCTC quan đến HTK được có thẩm quyền. Định phải khớp đúng với số lập chính xác và được kỳ tổ chức kiểm kê liệu kiểm kê thực tế của trình bày, mô tả phù đối chiếu số lượng doanh nghiệp. hợp trong BCTC.
thực tế với sổ sách.