Chương 1: Mô hình định giá lại và ghi nhận lỗ do giảm giá trị trong kế toán tài sản cố định hữu hình theo chuẩn mực kế toán quốc tế 7 Chương 2: Kế toán tài sản cố định hữu hình tại Việt Nam-Khả năng áp dụng mô hình định giá lại và ghi nhận lỗ do giảm giá trị Chương 3: Các khuyến nghị về việc áp dụng mô hình định giá lại và ghi nhận lỗ do giảm giá trị trong kế toán tài sản cố định hữu hình tại Việt Nam 8 CHƢƠNG 1: MÔ HÌNH ĐỊNH GIÁ LẠI VÀ GHI NHẬN LỖ DO GIẢM GIÁ TRỊ TRONG KẾ TOÁN TÀI SẢN CỐ ĐỊNH HỮU HÌNH THEO CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ Chương này trình bày những lý luận cơ bản về tài sản cố định, mô hình định giá lại tài sản và ghi nhận lỗ do giảm giá trị trong kế toán tài sản cố định hữu hình theo chuẩn mực kế toán quốc tế. Tài sản cố định và các nguyên tắc kế toán theo chuẩn mực kế toán quốc tế số 16 1. Định nghĩa tài sản cố định hữu hình 1. Định nghĩa về tài sản nói chung Theo Harry và cộng sự (1989), tiêu chuẩn nhận biết tài sản là rất quan trọng vì điều đó thiết lập những khoản mục sẽ xuất hiện trên bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp.
Tài sản là nguồn lực kinh tế của doanh nghiệp. Vì vậy, tiêu chuẩn nhận biết chính của tài sản là có khả năng mang lại lợi ích trong tương lai cho doanh nghiệp, chịu sự kiểm soát bởi doanh nghiệp. Cụ thể theo đoạn 49 Khuôn khổ cho việc lập và trình bày báo cáo tài chính (framework for the preparation and presentation of financial statements) của chuẩn mực kế toán quốc tế cũng có nêu tài sản là: “nguồn lực do doanh nghiệp kiểm soát phát sinh từ các sự kiện trong quá khứ và doanh nghiệp có thể thu hồi được lợi ích kinh tế trong tương lại từ việc sử dụng tài sản đó”. Như vậy, theo chuẩn mực kế toán quốc tế, một nguồn lực được ghi nhận là tài sản của doanh nghiệp thì hai nhân tố quyết định là: (1) khả năng kiểm soát của doanh nghiệp, (2) khả năng doanh nghiệp thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ tài sản đó.
Khả năng kiểm soát tài sản không có nghĩa là doanh nghiệp sở hữu tài sản đó, trong một số trường hợp, doanh nghiệp không sở hữu tài sản nhưng có thể thu được lợi ích kinh tế trong tương lai và chịu phần lớn rủi ro phát sinh từ tài sản. Ví dụ như: bí quyết kỹ thuật thu được từ hoạt động phát triển, mặc dù doanh nghiệp không thể kiểm soát được về mặt pháp lý nhưng những bí quyết kỹ thuật đó vẫn có 9 thể đáp ứng định nghĩa của một tài sản khi chúng còn được giữ bí mật và doanh nghiệp còn có thể thu được lợi ích kinh kế (Khuôn khổ cho việc lập và trình bày báo cáo tài chính, đoạn 56). Nhân tố thứ hai là lợi ích kinh tế thu được trong tương lai từ việc sử dụng tài sản. Trong Khuôn khổ cho việc lập và trình bày báo cáo tài chính thì “lợi ích kinh tế trong tương lai gắn liền với một tài sản là tiềm năng làm tăng nguồn tiền và các khoản tương đương tiền của doanh nghiệp, kể cả trực tiếp hoặc gián tiếp… hoặc tăng khả năng làm giảm bớt dòng tiền mà doanh nghiệp phải chi ra, ví dụ như khi một quá trình sản xuất thay thế làm giảm chi phí sản xuất” (đoạn 52).
Như vậy, nếu dòng tiền vào của doanh nghiệp tăng lên hoặc dòng tiền ra của doanh nghiệp giảm bớt thì đều cho thấy rằng việc sử dụng tài sản đã đem lại lợi ích kinh tế cho doanh nghiệp. Một điểm quan trọng nữa là các tài sản của doanh nghiệp phải được hình thành từ các giao dịch trong quá khứ hoặc các sự kiện trước đây như từ việc mua sắm, trao đổi tài sản hoặc tự tạo. Các giao dịch hoặc sự kiện khác được mong đợi sẽ xảy ra trong tương lai không làm phát sinh tài sản. Định nghĩa tài sản cố định hữu hình theo chuẩn mực quốc tế số 16 Theo chuẩn mực quốc tế số 16 (IAS 16-đất đai, nhà xưởng, thiết bị), TSCĐ hữu hình là những tài sản có hình thái vật chất rõ ràng, được nắm giữ để sử dụng trong sản xuất hoặc cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc sử dụng cho mục đích quản lý và dự kiến sử dụng nhiều hơn một kỳ kế toán.
Đặc điểm có “hình thái vật chất rõ ràng” là đặc điểm chính để phân biệt TSCĐ hữu hình với TSCĐ vô hình-những TSCĐ không có hình thái vật chất cụ thể. Việc nêu ra mục đích sử dụng của TSCĐ hữu hình trong định nghĩa nhằm phân biệt TSCĐ hữu hình với các bất động sản đầu tư. Bất động sản đầu tư cũng có hình thái vật chất cụ thể và có thể có thời gian sử dụng nhiều hơn một kỳ kế toán, xong mục đích của doanh nghiệp khi nắm giữ các tài sản này là để bán mà không phải để sử dụng trong sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc cho thuê hay sử dụng cho các mục đích quản lý khác như TSCĐ hữu hình. 10 Tóm lại, một tài sản được coi là tài sản cố định hữu hình khi thỏa mãn đồng thời các yếu tố: - Có hình thái vật chất rõ ràng - Doanh nghiệp có khả năng thu được lợi ích kinh tế trong tương lai gắn liền với tài sản đó - Dự kiến sẽ sử dụng nhiều hơn một kỳ kế toán - Giá phí có thể xác định một cách đáng tin cậy 1.
Điều kiện ghi nhận tài sản cố định hữu hình TSCĐ hữu hình thường gắn với những đối tượng tài sản hiện tại đang được sử dụng phục vụ cho hoạt động của doanh nghiệp. Do đó, về cơ bản tiêu chuẩn nhận biết TSCĐ hữu hình cũng có điểm tương đồng với tiêu chuẩn nhận biết tài sản. Ngoài ra, TSCĐ hữu hình có còn thời gian sử dụng lâu dài. Đặc biệt, IAS nhấn mạnh, một khoản mục đất đai, nhà máy, thiết bị sẽ được ghi nhận là một tài sản khi và chỉ khi thỏa mãn: (1) Mang lại lợi ích kinh tế trong tương lai cho doanh nghiệp (Ví dụ như doanh thu bán sản phẩm được tạo ra từ tài sản đó); (2) Giá phí của khoản mục đó được xác định một cách đáng tin cậy.
Việc kết hợp hoặc tách biệt tài sản được áp dụng theo những nguyên tắc sau: - Những khoản nhỏ không đáng kể (ví dụ: mẫu và khuôn) thì có thể hợp lại thành những khoản mục tài sản duy nhất. - Những phụ tùng chuyên dụng, thiết bị đi kèm và chúng chỉ có thể được sử dụng cùng với một tài sản, nhà máy và trang thiết bị thì chúng được tính vào tài sản, nhà máy, trang thiết bị. - Những thiết bị phụ tùng được hạch toán như những khoản mục riêng biệt nếu những tài sản liên quan có thời gian sử dụng khác nhau và dự kiến sử dụng chúng nhiều hơn một kỳ kế toán hoặc mang lại lợi ích kinh tế theo những cách thức khác nhau (ví dụ: một máy bay và động cơ của máy bay). - Các tài sản, nhà máy và trang thiết bị có thể được mua vì lý do an toàn hoặc môi trường.
Việc mua lại tài sản, nhà máy và trang thiết bị đó, mặc dù không trực tiếp làm tăng lợi ích kinh tế trong tương lai của bất kỳ tài sản, nhà máy và thiết 11 bị hiện có nào nhưng có thể cần thiết cho một doanh nghiệp để có được lợi ích kinh tế trong tương lai từ các tài sản khác của nó. Ví dụ, một nhà máy sản xuất hóa chất có thể lắp đặt các quy trình xử lý hóa học mới để tuân thủ các yêu cầu về môi trường đối với việc sản xuất và bảo quản hóa chất nguy hiểm; cải tiến thực vật liên quan được công nhận là tài sản vì không có chúng, thực thể không thể sản xuất và bán hóa chất. Tóm tắt các nguyên tắc hạch toán 1. Ghi nhận lần đầu Toàn bộ giá phí trong quá trình đầu tư TSCĐ hữu hình đến khi tài sản được đưa vào trạng thái sẵn sàng sử dụng được tổng hợp để ghi nhận giá trị ban đầu (hay còn gọi là nguyên giá).
Nguyên giá TSCĐ được xác định tùy theo nguồn gốc hình thành như mua sắm, xây dựng, trao đổi, nhận vốn góp… Về bản chất, nguyên giá phản ánh giá trị đầu tư ban đầu của doanh nghiệp cho tài sản, là cơ sở trích khấu hao năm đầu. Giá trị của TSCĐ hữu hình có thể bị điều chỉnh nếu có dấu hiệu giảm giá trị hoặc điều chỉnh theo giá trị hợp lý tùy theo doanh nghiệp lựa chọn kế toán TSCĐ hữu hình theo mô hình giá gốc hay mô hình định giá lại. Xác định giá trị tài sản cố định hữu hình sau ghi nhận lần đầu Sau thời điểm ghi nhận ban đầu, ngoài việc khấu hao thì giá trị TSCĐ hữu hình trị có thể giảm đi hoặc tăng lên do sự biến động cung cầu về tài sản đó trên thị trường. Đánh giá sau ghi nhận lần đầu với TSCĐ hữu hình là việc lựa chọn mô hình định giá, ghi nhận và trình bày sự biến động về giá trị (nếu có) của chúng trên báo cáo tài chính.
Việc áp dụng mô hình nào sẽ ảnh hưởng trọng yếu đến các thông tin tài chính liên quan đến TSCĐ hữu hình được cung cấp trên báo cáo tài chính. Theo IAS 16, sau ghi nhận ban đầu, doanh nghiệp có thể lựa chọn giữa mô hình giá gốc và mô hình định giá lại để kế toán TSCĐ hữu hình. Việc lựa chọn mô hình nào phải được áp dụng nhất quán cho từng nhóm các TSCĐ hữu hình có tính chất tương tự. Mô hình giá gốc (cost model) 12 Khi áp dụng mô hình này, nguyên giá của TSCĐ hữu hình trên sổ sách vẫn được ghi nhận theo giá gốc mặc dù giá trị thực của tài sản ở thời điểm đó có thể cao hơn hoặc thấp hơn.
Giá trị của TSCĐ hữu hình trên bảng cân đối kế toán được thể hiện ở chỉ tiêu nguyên giá TSCĐ, khấu hao lũy kế vàlỗ do giảm giá trị lũy kế.