CHƯƠNG 1 : CƠ SỞ LÝ LUẬN CHUNG VỀ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ VÀ ĐẶC ĐIỂM CỦA HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG DOANH NGHIỆP XÂY DỰNG 1.1 Một số vấn đề chung về kiểm soát nội bộ 1.1 Khái niệm hệ thống kiểm soát nội bộ 1.1 Quá trình hình thành và phát triển1 a. Giai đoạn sơ khai Từ những năm cuối thế kỷ 19, nền kinh tế bắt đầu phát triển mạnh mẽ, các kênh cung cấp vốn cũng phát triển kịp thời để đáp ứng nhu cầu mở rộng quy mô của các doanh nghiệp. Điều này dẫn đến sự ra đời của các công ty kiểm toán độc lập, các công ty kiểm toán đảm nhiệm chức năng xác nhận tính trung thực và hợp lý của các thông tin trên BCTC, là cơ sở để các kênh cung cấp vốn có cái nhìn tổng quan về tình hình tài chính của doanh nghiệp. Khi thực hiện chức năng nhận xét BCTC, các kiểm toán viên đã sớm nhận thức rằng không cần thiết cũng như không thực tế khi yêu cầu kiểm tra tất cả nghiệp vụ kinh tế phát sinh mà chỉ cần chọn mẫu để kiểm tra và dựa vào sự tin tưởng vào hệ thống kiểm soát nội bộ do đơn vị được kiểm toán sử dụng trong việc xử lý, tập hợp các thông tin để lập BCTC.
Vì vậy các kiểm toán viên bắt đầu quan tâm đến kiểm soát nội bộ. Hình thức ban đầu của kiểm soát nội bộ là kiểm soát tiền và bắt đầu từ cuộc cách mạng công nghiệp. Do yêu cầu phát triển, các công ty cần có vốn và từ đó đưa đến nhu cầu tăng cường quản lý vốn và kiểm tra thông tin về sử dụng vốn. Thuật ngữ kiểm soát nội bộ bắt đầu xuất hiện từ giai đoạn này.
Đến năm 1905, Robert Montgomery, đồng thời cũng là sáng lập viên của công ty kiểm toán Lybrand, Ross Bros & Montgomery, đã đưa ra ý kiến về một số vấn đề liên quan đến kiểm soát nội bộ trong tác phẩm “Lý thuyết và thực hành kiểm toán”. Đến năm 1929, thuật ngữ kiểm soát nội bộ được đề cập chính thức trong một 1 Bộ môn kiểm toán, 2012. Kiểm soát nội bộ. Đại học kinh tế TP.HCM: NXB Phương Đông.
9 Công bố của Cục dự trữ Liên bang Hoa Kỳ (Federal Reserve Bulletin), theo đó, kiểm soát nội bộ được định nghĩa là một công cụ để bảo vệ tiền và các tài sản khác đồng thời thúc đẩy nâng cao hiệu quả hoạt động. Năm 1936, Hiệp hội Kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA – American Institute of Certified Public Accountants) đã định nghĩa kiểm soát nội bộ là các biện pháp và cách thức được chấp nhận và được thực hiện trong một tổ chức để bảo vệ tiền và các tài sản khác, cũng như kiểm tra sự chính xác trong ghi chép của sổ sách. Việc nghiên cứu và đánh giá về kiểm soát nội bộ ngày càng được chú trọng trong cuộc kiểm toán, đặc biệt là sau vụ phá sản của công ty Mc Kesson & Robbin. Giai đoạn hình thành Năm 1949, AICPA công bố công trình nghiên cứu đầu tiên về kiểm soát nội bộ với nhan đề: “Kiểm soát nội bộ, các nhân tố cấu thành và tầm quan trọng đối với việc quản trị doanh nghiệp và đối với kiểm toán viên độc lập”.
Sau đó, AICPA đã soạn thảo và ban hành nhiều chuẩn mực kiểm toán đề cập đến những khái niệm và khía cạnh khác nhau của kiểm soát nội bộ. Năm 1958, Ủy ban thủ tục kiểm toán (CAP – Committee on Auditing Procedure) trực thuộc AICPA ban hành báo cáo về thủ tục kiểm toán 29 (SAP 29), trong đó lần đầu tiên phân biệt kiểm soát nội bộ về quản lý và kiểm soát nội bộ về kế toán. Năm 1962, CAP tiếp tục ban hành SAP 33 để làm rõ hơn về kiểm soát nội bộ về quản lý và kiểm soát nội bộ về kế toán. Năm 1972, CAP tiếp tục ban hành SAP 54 “Tìm hiểu và đánh giá kiểm soát nội bộ” trong đó đưa ra bốn thủ tục kiểm soát kế toán, đó là đảm bảo nghiệp vụ chỉ được thực hiện khi đã được phê chuẩn, ghi nhận đúng đắn mọi nghiệp vụ để lập báo cáo, hạn chế sự tiếp cận tài sản và kiểm kê.
Sau đó, AICPA ban hành các chuẩn mực kiểm toán (SAS – Statement on Auditing Standard) để thay thế cho các thủ tục kiểm toán (SAP), trong đó SAS 1 (1973), duyệt xét lại SAP 54 và đưa ra định nghĩa về kiểm soát quản lý và kiểm soát kế toán. 10 Như vậy, trong suốt thời kỳ trên, khái niệm kiểm soát nội bộ đã không ngừng được mở rộng ra khỏi những thủ tục bảo vệ tài sản và ghi chép sổ sách kế toán. Tuy nhiên, trước khi báo cáo COSO (1992) ra đời, kiểm soát nội bộ mới chỉ dừng lại như là một phương tiện phục vụ cho kiểm toán viên trong kiểm toán BCTC. Giai đoạn phát triển Vào những thập niên 1970 – 1980 nền kinh tế của Hoa Kỳ cũng như nhiều quốc gia khác đã phát triển mạnh mẽ.
Bên cạnh đó, các vụ gian lận cũng ngày càng tăng, với quy mô ngày càng lớn, gây ra tổn thất đáng kể cho nền kinh tế. Năm 1977, Luật về chống hối lộ nước ngoài (Foreign Corrupt practices act) ra đời. Sau đó Ủy ban chứng khoán Hoa Kỳ (SEC – Securities and Exchange Commission) đưa ra bắt buộc các công ty phải báo cáo về kiểm soát nội bộ đối với công tác kế toán ở đơn vị mình (1979). Yêu cầu về báo cáo kiểm soát nội bộ của công ty cho công chúng là một chủ đề gây ra nhiều tranh luận.
Các tranh luận trên cuối cùng đã đưa đến việc thành lập ủy ban COSO vào năm 1985. COSO là một Ủy ban thuộc Hội đồng quốc gia Hoa Kỳ về việc chống gian lận trên BCTC, thường gọi là Ủy ban Treadway. Ủy ban được thành lập dưới sự bảo trợ của năm tổ chức nghề nghiệp là Hiệp hội Kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA), Hiệp hội Kế toán Hoa Kỳ (AAA – American Accounting Association), Hiệp hội Quản trị viên tài chính (FEI – Financial Executives Institute), Hiệp hội Kế toán viên quản trị (IMA – Institute of Management Accountants), Hiệp hội Kiểm toán viên nội bộ (IIA – Institute of Internal Auditors). Sau một thời gian dài làm việc, đến năm 1992, COSO đã phát hành Báo cáo.
Báo cáo COSO 1992 là tài liệu đầu tiên trên thế giới đã đưa ra Khuôn mẫu lý thuyết về kiểm soát nội bộ một cách đầy đủ và có hệ thống. Báo cáo COSO 1992 đã định nghĩa về kiểm soát nội bộ một cách đầy đủ và có hệ thống. Đặc điểm nổi bậc của báo cáo này là cung cấp một tầm nhìn rộng và mang tính quản trị, trong đó kiểm soát nội bộ không chỉ còn là một vấn đề liên quan đến BCTC mà được mở rộng ra cho cả các phương diện hoạt động và tuân thủ. Giai đoạn hiện đại (Thời kỳ hậu COSO – từ 2013 đến nay) Báo cáo COSO 1992 tuy chưa thật sự hoàn chỉnh nhưng đã tạo lập được cơ sở lý thuyết rất cơ bản về kiểm soát nội bộ.
Sau đó, hàng loạt nghiên cứu phát triển về kiểm soát nội bộ trong nhiều lĩnh vực khác nhau đã ra đời. Phát triển về phía quản trị Năm 2001, COSO triển khai nghiên cứu hệ thống quản trị rủi ro doanh nghiệp (ERM – Enterprise Risk Management Framework) trên cơ sở báo cáo COSO 1992. Theo đó ERM được định nghĩa gồm tám bộ phận: môi trường nội bộ, thiết lập mục tiêu, nhận diện sự kiện, đánh giá rủi ro, đối phó rủi ro, các hoạt động kiểm soát, thông tin truyền thông và giám sát. Đến năm 2004, ERM được chính thức ban hành và là “cánh tay nối dài” của Báo cáo COSO (1992).
Phát triển cho doanh nghiệp nhỏ Năm 2006, COSO nghiên cứu và ban hành hướng dẫn “Kiểm soát nội bộ đối với BCTC – Hướng dẫn cho các công ty đại chúng quy mô nhỏ” (gọi tắt là COSO Guidance 2006). Phát triển theo hướng công nghệ thông tin Năm 1996, Bản tiêu chuẩn có tên “Các mục tiêu kiểm soát trong công nghệ thông tin và các lĩnh vực liên quan” (CoBIT – Control Objectives for Information and Related Technology) do Hiệp hội về kiểm soát và kiểm toán hệ thống thông tin (ISACA – Information System Audit and Control Association) ban hành. CoBIT nhấn mạnh đến kiểm soát trong môi trường tin học, bao gồm những lĩnh vực hoạch định và tổ chức, mua và triển khai, phân phối và hỗ trợ, giám sát. Phát triển theo hướng kiểm toán độc lập Các chuẩn mực kiểm toán của Hoa Kỳ cũng chuyển sang sử dụng Báo cáo COSO làm nền tảng đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, bao gồm: SAS 78 (1994), SAS 94 (2001).
Hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA – International Standard on Auditing) cũng sử dụng báo cáo của COSO khi yêu cầu xem xét hệ thống kiểm soát nội bộ trong kiểm toán BCTC, cụ thể là: ISA 315 “Hiểu biết về môi 12 trường kinh doanh, môi trường hoạt động đơn vị và đánh giá rủi ro các sai sót trọng yếu”, ISA 265 “Thông báo về những khiếm khuyết của hệ thống kiểm soát nội bộ”. Phát triển theo hướng kiểm toán nội bộ Hiệp hội kiểm toán viên nội bộ (IIA) định nghĩa các mục tiêu của kiểm soát nội bộ bao gồm” - Độ tin cậy và tính trung thực của thông tin. - Tuân thủ các chính sách, kế hoạch, thủ tục, luật pháp và quy định. - Bảo vệ tài sản.
- Sử dụng hiệu quả và kinh tế các nguồn lực. - Hoàn thành các mục đích và mục tiêu cho các hoạt động hoặc chương trình. Các chuẩn mực của IIA không đi sâu vào nghiên cứu các thành phần của kiểm soát nội bộ, vì IIA là một thành viên của COSO nên về nguyên tắc không có sự khác biệt giữa định nghĩa của IIA và COSO. Phát triển theo hướng chuyên sâu vào những ngành nghề cụ thể Báo cáo Basel (1998) của Ủy ban Basel về giám sát ngân hàng (BCBS – Basel Committee on Banking Supervision) đã đưa ra công bố về khuôn khổ kiểm soát nội bộ trong ngân hàng.
Báo cáo Basel (1998) không đưa ra những lý luận mới mà chỉ vận dụng các lý luận cơ bản của COSO vào lĩnh vực ngân hàng. Hướng dẫn về giám sát hệ thống kiểm soát nội bộ COSO cũng đưa ra Dự thảo Hướng dẫn về giám sát hệ thống kiểm soát nội bộ (Exposure Draft, COSO 2008) dựa trên khuôn mẫu COSO 1992 nhằm giúp các tổ chức tự giám sát chất lượng của hệ thống kiểm soát nội bộ. Năm 2013, COSO đã cập nhật khuôn mẫu hệ thống kiểm soát nội bộ nhằm hướng dẫn về quản trị rủi ro, kiểm soát nội bộ và biện pháp để giảm thiểu gian lận. Từ đó, giúp cải thiện hiệu quả hoạt động cũng như tăng cường sự giám sát của đơn vị.