I. Khám phá quy trình kiểm toán doanh thu chuẩn Big4 tại PwC
Doanh thu là chỉ tiêu cốt lõi trên báo cáo tài chính, phản ánh hiệu quả hoạt động và quy mô của doanh nghiệp. Người sử dụng thông tin tài chính đặc biệt quan tâm đến doanh thu để đánh giá, dự báo lợi nhuận và ra quyết định đầu tư. Tuy nhiên, chu trình bán hàng và thu tiền là một trong những chu trình phức tạp nhất, với số lượng giao dịch khổng lồ và tiềm ẩn nhiều rủi ro. Do đó, việc thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính đối với khoản mục này đòi hỏi một quy trình chặt chẽ và chuyên nghiệp. Quy trình kiểm toán doanh thu tại PwC Việt Nam, một thành viên của mạng lưới Big4, được thiết kế để cung cấp mức độ đảm bảo cao nhất về tính trung thực và hợp lý của thông tin. Quy trình này không chỉ tuân thủ các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) mà còn tích hợp các phương pháp luận toàn cầu và công nghệ tiên tiến. Mục tiêu chính là xác định và đánh giá các rủi ro kiểm toán trọng yếu, từ đó thiết kế các thủ tục kiểm toán doanh thu phù hợp để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán doanh thu xác đáng. Quá trình này bắt đầu từ việc tìm hiểu sâu sắc về khách hàng và môi trường kinh doanh, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ chu trình bán hàng, và kết thúc bằng việc đưa ra ý kiến về báo cáo tài chính. Các dịch vụ đảm bảo của PwC tập trung vào việc giảm thiểu sai sót, cho dù là do gian lận hay nhầm lẫn, đảm bảo rằng việc ghi nhận doanh thu tuân thủ đúng các chuẩn mực kế toán hiện hành như VAS 14 và IFRS 15.
1.1. Hiểu đúng về chu trình bán hàng và thu tiền của doanh nghiệp
Chu trình bán hàng và thu tiền là một chuỗi các hoạt động kinh doanh và xử lý thông tin liên quan đến việc cung cấp sản phẩm hoặc dịch vụ cho khách hàng và thu tiền thanh toán. Chu trình này bắt đầu từ khi nhận đơn đặt hàng và kết thúc khi nhận được toàn bộ tiền hàng. Các tài khoản chính liên quan trong chu trình này bao gồm Doanh thu, Các khoản giảm trừ doanh thu, Phải thu khách hàng, Dự phòng phải thu khó đòi và Tiền. Theo Arens, Elder và Beasley (2012), một cách tiếp cận kiểm toán hiệu quả là phân chia báo cáo tài chính thành các chu trình giao dịch có liên quan chặt chẽ. Chu trình bán hàng và thu tiền bao gồm năm loại giao dịch chính: (1) Bán hàng (ghi nợ và ghi có), (2) Thu tiền, (3) Hàng bán bị trả lại và giảm giá hàng bán, (4) Xóa sổ các khoản phải thu không thể thu hồi, và (5) Ước tính chi phí nợ xấu. Việc hiểu rõ luồng luân chuyển thông tin qua các tài khoản này giúp kiểm toán viên xác định được các điểm kiểm soát quan trọng và các rủi ro tiềm tàng.
1.2. Tầm quan trọng của dịch vụ đảm bảo PwC trong kiểm toán BCTC
Các dịch vụ đảm bảo PwC cung cấp sự tin cậy cho các bên liên quan bằng cách đưa ra một ý kiến độc lập về tính trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính. Đối với chu trình doanh thu, dịch vụ này đặc biệt quan trọng vì doanh thu là một chỉ số hiệu suất quan trọng và dễ bị xuyên tạc. Một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính chất lượng cao giúp phát hiện các sai sót trong việc ghi nhận doanh thu, chẳng hạn như ghi nhận doanh thu khống, ghi nhận sai niên độ, hoặc áp dụng sai chuẩn mực kế toán. Quy trình của PwC đảm bảo rằng các cơ sở dẫn liệu chính của doanh thu (như tính hiện hữu, đầy đủ, chính xác, đúng kỳ và phân loại) đều được kiểm tra kỹ lưỡng. Điều này không chỉ giúp doanh nghiệp tuân thủ pháp luật mà còn nâng cao uy tín và niềm tin từ các nhà đầu tư, ngân hàng và các đối tác kinh doanh. Quy trình này là một phần không thể thiếu trong hệ sinh thái của quy trình kiểm toán Big4, nơi chất lượng và sự chính trực được đặt lên hàng đầu.
II. Rủi ro trọng yếu trong kiểm toán doanh thu và khoản phải thu
Doanh thu và các khoản phải thu là những khoản mục nhạy cảm, thường chứa đựng rủi ro kiểm toán trọng yếu ở mức độ cao. Rủi ro này xuất phát từ nhiều nguyên nhân, bao gồm áp lực từ ban quản lý trong việc đạt được các mục tiêu kinh doanh, sự phức tạp của các quy định về ghi nhận doanh thu và khả năng xảy ra gian lận. Ban quản lý có thể có động cơ khai khống doanh thu để làm đẹp báo cáo tài chính, ảnh hưởng đến kết quả kinh doanh và các khoản thưởng hiệu suất. Các hành vi gian lận phổ biến bao gồm tạo ra các giao dịch bán hàng giả mạo, ghi nhận doanh thu trước khi chuyển giao quyền kiểm soát hàng hóa, hoặc không ghi nhận đầy đủ các khoản giảm trừ doanh thu. Đối với kiểm toán khoản phải thu, rủi ro nằm ở việc đánh giá khả năng thu hồi. Việc lập dự phòng nợ phải thu khó đòi thường dựa trên các ước tính của ban quản lý, điều này có thể dẫn đến sai sót hoặc sự thiên vị. Kiểm toán viên phải đặc biệt chú ý đến các cơ sở dẫn liệu chính: tính hiện hữu (occurrence) của doanh thu và tính đánh giá (valuation) của các khoản phải thu. Thêm vào đó, sự ra đời của các chuẩn mực mới như IFRS 15 (Doanh thu từ hợp đồng với khách hàng) đã làm tăng tính phức tạp, đòi hỏi sự xét đoán chuyên môn sâu sắc hơn từ cả phía doanh nghiệp và kiểm toán viên.
2.1. Nhận diện các sai sót trọng yếu khi ghi nhận doanh thu
Sai sót trọng yếu trong ghi nhận doanh thu có thể đến từ cả gian lận và nhầm lẫn. Một trong những rủi ro lớn nhất là doanh thu được ghi nhận không tuân thủ các điều kiện của Chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 14 (VAS 14). Theo đó, doanh thu chỉ được ghi nhận khi doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm cho người mua. Một sai sót phổ biến là kiểm tra cắt niên độ (cut-off) không chính xác, dẫn đến việc doanh thu của kỳ sau bị ghi nhận sớm vào kỳ hiện tại. Ví dụ, hàng hóa được giao sau ngày kết thúc niên độ nhưng hóa đơn lại được xuất và ghi nhận trong niên độ. Ngoài ra, rủi ro còn đến từ việc không ghi nhận đầy đủ các khoản chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, hoặc hàng bán bị trả lại, làm cho doanh thu thuần bị khai khống. Kiểm toán viên phải sử dụng các thủ tục chuyên môn để phát hiện những sai sót này.
2.2. Thách thức với cơ sở dẫn liệu doanh thu theo IFRS 15 và VAS 14
Việc áp dụng IFRS 15 và VAS 14 đặt ra nhiều thách thức đối với cơ sở dẫn liệu doanh thu. IFRS 15 giới thiệu mô hình 5 bước để ghi nhận doanh thu, yêu cầu các xét đoán quan trọng về việc xác định nghĩa vụ thực hiện, phân bổ giá giao dịch và thời điểm ghi nhận doanh thu. Các hợp đồng phức tạp với nhiều yếu tố (ví dụ: sản phẩm kèm dịch vụ bảo hành, phần mềm kèm cập nhật) đòi hỏi sự phân tích kỹ lưỡng. Cơ sở dẫn liệu về tính đầy đủ (completeness) có thể bị vi phạm nếu không xác định hết các nghĩa vụ thực hiện riêng biệt. Cơ sở dẫn liệu về tính chính xác và đánh giá (accuracy and valuation) bị ảnh hưởng nếu giá giao dịch không được phân bổ đúng. Đối với kiểm toán viên, thách thức là phải hiểu sâu sắc các điều khoản hợp đồng và mô hình kinh doanh của khách hàng để đánh giá tính hợp lý của các xét đoán kế toán mà ban giám đốc đưa ra.
III. Phương pháp tiếp cận kiểm toán doanh thu dựa trên rủi ro
PwC Việt Nam áp dụng phương pháp tiếp cận dựa trên rủi ro, một nền tảng của quy trình kiểm toán Big4. Quy trình này bắt đầu bằng việc tìm hiểu toàn diện về hoạt động kinh doanh, ngành nghề và môi trường pháp lý của khách hàng. Giai đoạn này giúp kiểm toán viên xác định các rủi ro cố hữu và rủi ro kiểm soát liên quan đến chu trình bán hàng và thu tiền. Dựa trên đánh giá rủi ro ban đầu, kiểm toán viên sẽ thiết kế một chương trình kiểm toán phù hợp. Trọng tâm của phương pháp này là tập trung nguồn lực kiểm toán vào những khu vực có rủi ro sai sót trọng yếu cao nhất. Ví dụ, đối với một công ty xuất khẩu, rủi ro kiểm tra cắt niên độ (cut-off) có thể được đánh giá là cao do sự phức tạp của các điều khoản giao hàng quốc tế (Incoterms). Do đó, các thủ tục kiểm toán chi tiết sẽ được tăng cường cho các giao dịch gần ngày kết thúc niên độ. Phương pháp này không chỉ nâng cao hiệu quả mà còn tăng cường hiệu suất của cuộc kiểm toán, đảm bảo rằng các vấn đề quan trọng nhất được giải quyết triệt để. Công cụ công nghệ như phần mềm kiểm toán Aura của PwC đóng vai trò trung tâm trong việc hỗ trợ kiểm toán viên thực hiện đánh giá rủi ro và lập kế hoạch một cách nhất quán và hiệu quả.
3.1. Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ chu trình bán hàng hiệu quả
Trước khi thực hiện các thủ tục kiểm toán chi tiết, PwC tiến hành đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ chu trình bán hàng của khách hàng. Mục tiêu là để hiểu cách doanh nghiệp ngăn chặn, phát hiện và sửa chữa các sai sót. Các hoạt động kiểm soát quan trọng bao gồm: phê duyệt tín dụng cho khách hàng, ủy quyền vận chuyển hàng hóa, lập và kiểm soát hóa đơn, và phân chia trách nhiệm giữa các bộ phận (bán hàng, kế toán, kho). Kiểm toán viên sẽ thực hiện các thủ tục như phỏng vấn nhân sự, quan sát quy trình và kiểm tra một số mẫu chứng từ (walkthrough) để xác nhận sự tồn tại và tính hữu hiệu của các kiểm soát. Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ được đánh giá là mạnh, kiểm toán viên có thể giảm bớt phạm vi các thử nghiệm cơ bản. Ngược lại, nếu kiểm soát yếu, phạm vi các thử nghiệm cơ bản sẽ phải mở rộng để bù đắp cho rủi ro kiểm soát cao.
3.2. Thiết lập mức trọng yếu và kế hoạch kiểm toán với phần mềm Aura
Mức trọng yếu (materiality) là một ngưỡng giá trị mà sai sót vượt qua ngưỡng này được coi là có thể ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính. Tại PwC, việc thiết lập mức trọng yếu được thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch. Dựa trên Báo cáo của Võ Minh Trường, tại công ty TT, Mức trọng yếu tổng thể (OM) được xác định bằng 10% lợi nhuận trước thuế và lãi vay. Phần mềm kiểm toán độc quyền Aura của PwC hỗ trợ kiểm toán viên trong việc tính toán và ghi nhận các mức trọng yếu này, bao gồm Mức trọng yếu tổng thể (OM), Mức trọng yếu thực hiện (PM) và ngưỡng sai sót không đáng kể (SUM). Aura cũng là công cụ để lập kế hoạch kiểm toán chi tiết, phân công công việc, và ghi nhận lại toàn bộ quá trình và bằng chứng kiểm toán doanh thu đã thu thập, đảm bảo tính nhất quán và chất lượng trên toàn bộ cuộc kiểm toán.
IV. Hướng dẫn các thủ tục kiểm toán doanh thu cốt lõi của PwC
Sau giai đoạn lập kế hoạch và đánh giá rủi ro, kiểm toán viên của PwC sẽ tiến hành các thử nghiệm cơ bản (substantive tests) để thu thập bằng chứng kiểm toán doanh thu. Các thủ tục kiểm toán doanh thu này được thiết kế để giải quyết các cơ sở dẫn liệu cụ thể. Các thủ tục này có thể được chia thành hai nhóm chính: thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết các giao dịch và số dư. Thủ tục phân tích bao gồm việc so sánh doanh thu kỳ này với kỳ trước, so sánh với ngân sách, và phân tích các tỷ số tài chính quan trọng như tỷ suất lợi nhuận gộp. Những biến động bất thường sẽ được điều tra làm rõ nguyên nhân. Kiểm tra chi tiết bao gồm việc chọn mẫu các giao dịch bán hàng từ sổ kế toán và đối chiếu ngược lại với các chứng từ gốc như đơn đặt hàng, phiếu xuất kho và hóa đơn. Ngược lại, kiểm toán viên cũng chọn mẫu từ các chứng từ gốc và đối chiếu xuôi đến việc ghi nhận trên sổ sách để đảm bảo tính đầy đủ. Đây là những bước không thể thiếu trong quy trình kiểm toán doanh thu nhằm đảm bảo tính chính xác và hiện hữu của các con số được báo cáo.
4.1. Kỹ thuật kiểm tra cắt niên độ cut off cho các giao dịch bán hàng
Một trong những thủ tục quan trọng nhất là kiểm tra cắt niên độ (cut-off). Thủ tục này nhằm đảm bảo các giao dịch bán hàng được ghi nhận đúng kỳ kế toán. Kiểm toán viên sẽ chọn một mẫu các giao dịch bán hàng được ghi nhận trong vài ngày cuối cùng của niên độ và vài ngày đầu tiên của niên độ tiếp theo. Đối với các giao dịch này, họ sẽ kiểm tra các chứng từ vận chuyển (phiếu giao hàng, vận đơn) để xác định thời điểm chính xác rủi ro và lợi ích được chuyển giao cho khách hàng. Theo tài liệu tham khảo về Công ty TT, đối với các giao dịch xuất khẩu theo điều kiện CIF, rủi ro chỉ chuyển giao khi hàng hóa được xếp lên tàu. Do đó, PwC đã xác định một sai sót cut-off khi công ty ghi nhận doanh thu vào ngày xuất hóa đơn thay vì ngày hàng lên tàu, dẫn đến một bút toán điều chỉnh cần thiết.
4.2. Thu thập bằng chứng kiểm toán doanh thu qua thủ tục phân tích
Thủ tục phân tích cơ bản là một công cụ mạnh mẽ để thu thập bằng chứng kiểm toán doanh thu. Kiểm toán viên sử dụng các kỹ thuật phân tích để xác định các biến động hoặc mối quan hệ bất thường có thể chỉ ra sai sót trọng yếu. Các kỹ thuật phổ biến bao gồm: phân tích xu hướng (so sánh doanh thu hàng tháng qua các năm), phân tích tỷ suất (ví dụ: phân tích tỷ suất lợi nhuận gộp theo từng dòng sản phẩm), và phân tích hợp lý (ước tính doanh thu dựa trên các dữ liệu phi tài chính như số lượng sản phẩm sản xuất). Ví dụ, tại Công ty TT, việc phân tích tỷ suất lợi nhuận gộp hàng tháng đã cho thấy sự sụt giảm mạnh trong giai đoạn giãn cách xã hội, và kiểm toán viên đã tìm hiểu nguyên nhân là do chi phí sản xuất tăng cao. Những phân tích này giúp kiểm toán viên tập trung vào các lĩnh vực có rủi ro cao hơn.
4.3. Cách kiểm toán khoản phải thu Gửi thư xác nhận và phân tích tuổi nợ
Đối với kiểm toán khoản phải thu, thủ tục quan trọng nhất để xác minh tính hiện hữu và chính xác là gửi thư xác nhận công nợ. PwC sẽ gửi thư trực tiếp đến các khách hàng của công ty kiểm toán và yêu cầu họ xác nhận số dư nợ tại ngày kết thúc niên độ. Đây được coi là một bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao vì nó đến từ một bên thứ ba độc lập. Bên cạnh đó, kiểm toán viên thực hiện phân tích tuổi nợ phải thu. Bảng phân tích này cho thấy các khoản nợ được phân loại theo thời gian quá hạn. Thủ tục này giúp đánh giá tính hợp lý của khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi. Các khoản nợ quá hạn lâu ngày có khả năng không thu hồi được cao hơn, và kiểm toán viên sẽ xem xét liệu mức dự phòng mà công ty đã trích lập có đầy đủ hay không.
V. Kết quả áp dụng quy trình kiểm toán doanh thu tại doanh nghiệp
Việc áp dụng một quy trình kiểm toán doanh thu bài bản và chặt chẽ mang lại những kết quả cụ thể, giúp nâng cao chất lượng báo cáo tài chính. Thông qua nghiên cứu tình huống tại Công ty TT, một doanh nghiệp sản xuất, quy trình của PwC đã chứng minh được tính hiệu quả trong thực tiễn. Quá trình kiểm toán không chỉ đơn thuần là việc kiểm tra các con số, mà còn là một cuộc rà soát sâu rộng về hệ thống kiểm soát và các chính sách kế toán. Bằng cách thực hiện các thủ tục đã được hoạch định cẩn thận, đội ngũ kiểm toán đã thu thập được các bằng chứng kiểm toán doanh thu đầy đủ và xác đáng. Kết quả của cuộc kiểm toán không chỉ là một báo cáo kiểm toán với ý kiến về tính trung thực và hợp lý, mà còn bao gồm các khuyến nghị có giá trị cho ban giám đốc. Những khuyến nghị này giúp doanh nghiệp cải thiện hệ thống kiểm soát nội bộ chu trình bán hàng, tối ưu hóa quy trình kế toán và giảm thiểu rủi ro sai sót trong tương lai. Điều này thể hiện rõ vai trò của dịch vụ đảm bảo PwC là một đối tác tin cậy, đồng hành cùng sự phát triển bền vững của doanh nghiệp.
5.1. Case study Thực hành đối chiếu công nợ khách hàng tại TT
Tại Công ty TT, thủ tục đối chiếu công nợ khách hàng được thực hiện chủ yếu qua việc gửi thư xác nhận công nợ. Do phần lớn các khoản phải thu đến từ khách hàng nước ngoài, thủ tục này càng trở nên quan trọng. Theo tài liệu, đội ngũ kiểm toán của PwC đã nhắm mục tiêu vào các khách hàng có số dư lớn hơn mức trọng yếu thực hiện (PM) và lấy mẫu các khách hàng còn lại. Tổng cộng 88.78% tổng giá trị các khoản phải thu đã được xác nhận thành công. Kết quả xác nhận cho thấy không có sự khác biệt trọng yếu giữa số liệu trên sổ sách của TT và phản hồi từ khách hàng. Điều này cung cấp một bằng chứng mạnh mẽ về tính hiện hữu, chính xác và quyền sở hữu đối với các khoản phải thu. Thủ tục này là một ví dụ điển hình về việc áp dụng thủ tục kiểm toán doanh thu và các khoản mục liên quan một cách hiệu quả trong thực tế.
5.2. Lập dự phòng nợ phải thu khó đòi và các bút toán điều chỉnh
Dựa trên kết quả phân tích tuổi nợ phải thu, kiểm toán viên đánh giá tính đầy đủ của khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi. Mặc dù tại Công ty TT, rủi ro nợ xấu tương đối thấp do chính sách thanh toán và bảo lãnh qua thư tín dụng (L/C), việc đánh giá vẫn cần được thực hiện. Tuy nhiên, phát hiện quan trọng nhất trong cuộc kiểm toán tại TT lại liên quan đến sai sót kiểm tra cắt niên độ (cut-off). Cụ thể, hai giao dịch bán hàng xuất khẩu trị giá 5.285.061.648 VND đã bị ghi nhận sai niên độ. Dựa trên bằng chứng này, kiểm toán viên đã đề xuất một bút toán điều chỉnh để giảm doanh thu và các khoản phải thu của năm tài chính, đồng thời tăng lại giá trị hàng tồn kho và giảm giá vốn hàng bán. Bút toán này đảm bảo rằng báo cáo tài chính phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính của công ty theo đúng chuẩn mực kế toán.
