Chương I, VSA 520) - Thủ tục kiểm tra chi tiết: là kiểm tra việc ghi chép, hạch toán các nghiệp vụ kinh tế, việc tính toán và tổng hợp chi tiết số dư tài khoản và thông tin thuyết minh trên BCTC của đơn vị được kiểm toán nhằm giúp KTV phát hiện ra những sai sót, gian lận trong quá trình ghi chép, xử lý số liệu của đơn vị. (Đoạn 18, Đoạn 20, Chương II, VSA 330) Các kĩ thuật hay thủ tục kiểm toán mà KTV lựa chọn thường rất đa dạng, dựa vào các thông tin mà KTV đã thu thập, từ hiểu biết về kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán hay Tieu luan những hoài nghi nghề nghiệp của mình để đưa ra thủ tục kiểm toán phù hợp, KTV sẽ đưa ra các thủ tục kiểm toán cụ thể một cách phù hợp và linh hoạt đối với từng khoản mục để thu thập bằng chứng, làm căn cứ cho kết quả kiểm toán của mình. Tổng hợp, kết luận và hình thành ý kiến kiểm toán Sau khi các công việc ở hai giai đoạn trên được hoàn thành, KTV sẽ tiến hành đưa ra kết luận, ý kiến của mình về tính trung thực và hợp lý của thông tin trên BCTC của đơn vị được kiểm toán thông qua biên bản hoặc báo cáo kiểm toán (Đoạn 10, Chương II, VSA 700). Ngoài ra, để có thể đưa ra được những ý kiến chính xác, KTV cần tiến hành các công việc cụ thể như xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ, xem xét tính hoạt động liên tục của đơn vị được kiểm toán, rà soát các khoản nợ có thể phát sinh ngoài dự kiến, thu thập thư giải trình của Ban giám đốc,… Các khoản nợ và các sự kiện có thể phát sinh này có thể làm ảnh hưởng đến BCTC dẫn đến ảnh hưởng của ý kiến của KTV trên báo cáo kiểm toán.
Do vậy, KTV cần thu thập thêm các bằng chứng cuối cùng cho các sự kiện này. Cuối cùng, KTV tổng hợp, đánh giá kết quả và đưa ra ý kiến kiểm toán phù hợp. Đồng thời, KTV có trách nhiệm giải quyết nếu có phát sinh các sự kiện sau ngày lập báo cáo kiểm toán (Đoạn A4, Chương III, VSA 700). - Các khoản nợ tiềm ẩn: “Nghĩa vụ nợ có khả năng phát sinh từ các sự kiện đã xảy ra và sự tồn tại của nghĩa vụ nợ này sẽ chỉ được xác nhận bởi khả năng hay xảy ra hoặc không hay xảy ra của một hoặc nhiều sự kiện không chắc chắn trong tương lai mà doanh nghiệp không kiểm soát được hoặc nghĩa vụ nợ hiện tại phát sinh từ các sự kiện đã xảy ra nhưng chưa được ghi nhận vì không chắc chắn có sự giảm sút về lợi ích kinh tế do việc phải thanh toán nghĩa vụ nợ hoặc giá trị của nghĩa vụ nợ đó không được xác định một cách đáng tin cậy.” (Đoạn 07, VAS 18) - Các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ: “ Là những sự kiện phát sinh kể từ sau ngày kết thúc kỳ kế toán đến ngày lập báo cáo kiểm toán và những sự việc mà KTV biết được sau ngày lập báo cáo kiểm toán.
Tùy thuộc vào thời điểm phát sinh hay phát hiện các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ mà KTV sẽ có trách nhiệm và thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung khác nhau. Các loại ý kiến mà KTV có thể đưa ra trong báo cáo kiểm toán: - Ý kiến chấp nhận toàn phần: “KTV phải đưa ra ý kiến kiểm toán dạng chấp nhận toàn phần khi KTV kết luận rằng báo cáo tài chính được lập, trên các khía cạnh trọng yếu, phù hợp với khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng.” ( Đoạn 16, Chương II, VSA 700) - Ý kiến kiểm toán ngoại trừ: “Dựa trên các bằng chứng kiểm toán đầy đủ, thích hợp đã thu thập được, KTV kết luận là các sai sót, xét riêng lẻ hay tổng hợp lại, có ảnh hưởng trọng yếu nhưng không lan tỏa đối với báo cáo tài chính; hoặc KTV không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toán, nhưng KTV kết luận rằng những ảnh hưởng có thể có của các sai sót chưa được phát hiện (nếu có) có thể là trọng yếu nhưng không lan tỏa đối với BCTC.” (Đoạn 07, Chương II, VSA 705) - Ý kiến trái ngược: “KTV phải trình bày “ý kiến kiểm toán trái ngược” khi dựa trên các bằng chứng kiểm toán đầy đủ, thích hợp đã thu thập được, KTV kết luận là các sai sót, xét riêng lẻ hay tổng hợp lại, có ảnh hưởng trọng yếu và lan tỏa đối với báo cáo tài chính.” (Đoạn 08, Chương II, VSA 705) Tieu luan - Ý kiến từ chối: “KTV phải từ chối đưa ra ý kiến khi KTV không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toán và kiểm toán viên kết luận rằng những ảnh hưởng có thể có của các sai sót chưa được phát hiện (nếu có) có thể là trọng yếu và lan tỏa đối với báo cáo tài chính. Trong một số rất ít trường hợp liên quan đến nhiều yếu tố không chắc chắn, kiểm toán viên phải từ chối đưa ra ý kiến khi mặc dù đã thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp liên quan đến từng yếu tố không chắc chắn riêng biệt nhưng KTV vẫn kết luận rằng không thể đưa ra ý kiến kiểm toán về BCTC do những ảnh hưởng tương tác có thể có của những yếu tố không chắc chắn và những ảnh hưởng lũy kế của những yếu tố này đến BCTC. Tổng quan về bằng chứng kiểm toán 1.
Khái niệm bằng chứng kiểm toán Theo Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, chuẩn mực kiểm toán số 500 (Đoạn 05(c), VSA 500) quy định: “Bằng chứng kiểm toán là tất cả các tài liệu, thông tin do kiểm toán viên thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các tài liệu, thông tin này, kiểm toán viên đưa ra kết luận và từ đó hình thành ý kiến kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán bao gồm những tài liệu, thông tin chứa đựng trong các tài liệu, sổ kế toán, kể cả báo cáo tài chính và những tài liệu, thông tin khác”. Như vậy, KTV cần thu thập tất cả các bằng chứng có thể thu thập được trong quá trình thực hiện kiểm toán để làm căn cứ đưa ra kết quả đánh giá chuẩn xác, chứng minh về tính trung thực và hợp lý của các thông tin trên BCTC. Ngoài ra, tùy theo mục đích của cuộc kiểm toán mà KTV có thể lựa chọn những bằng chứng kiểm toán phù hợp với mục đích đó, giúp tiết kiệm thời gian và chi phí, tăng hiệu quả cho cuộc kiểm toán.
Ví dụ mục tiêu của cuộc kiểm toán là đánh giá khả năng thanh toán của đơn vị được kiểm toán giúp nhà đầu tư có quyết định đúng đắn, KTV có thể xem xét các hệ số thanh toán, giá trị tài sản hiện tại của đơn vị được kiểm toán, tình hình tài chính của doanh nghiệp,… Tuy nhiên, việc đánh giá và xác định hành vi không tuân thủ pháp luật và các quy định về vi phạm pháp luật nói chung không phải là trách nhiệm ngành nghề của KTV. Do đó, bằng chứng kiểm toán mà KTV thu thập được chỉ nhằm phục vụ cho mục đích kiểm toán của đơn vị được kiểm toán hay nhu cầu của người sử dụng thông tin trên BCTC đó. Vai trò của bằng chứng kiểm toán Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, chuẩn mực kiểm toán số 500 (đoạn 04, VSA 500) nêu rõ: “Mục tiêu của KTV và doanh nghiệp kiểm toán là thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán để giúp KTV thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để đưa ra các kết luận hợp lý làm cơ sở cho ý kiến kiểm toán”. Có thể nói cuộc kiểm toán có thành công hay không phần lớn phụ thuộc vào các bằng chứng kiểm toán mà KTV thu thập được trong quá trình thực hiện kiểm toán.
Bằng chứng kiểm toán giúp làm cơ sở hình thành cho các đánh giá và quyết định của KTV. Kết luận của KTV sẽ khó chính xác nếu bằng chứng kiểm toán không được đầy đủ, phù hợp và có độ tin cậy cao; chỉ khi thu thập đầy đủ bằng chứng thì KTV mới có thể đưa ra được ý kiến chính xác về tính trung thực và hợp lý của các thông tin trên BCTC, liệu chúng có được lập dựa trên hệ thống chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hay không, có phản ánh trung thực tình hình tài chính của đơn vị được kiểm toán hay không. Tieu luan Một bằng chứng kiểm toán có thể phục vụ cho một hay một vài khoản mục, nói cách khác, một bằng chứng kiểm toán chỉ có thể phục vụ cho một hoặc một số mục tiêu nhất định chứ không thể thỏa mãn hết toàn bộ mục tiêu của cuộc kiểm toán. Chính vì vậy, KTV có thể linh hoạt và lựa chọn bằng chứng kiểm toán sao cho phù hợp, đầy đủ và đáp ứng được mục tiêu đề ra, nhằm tiết kiệm thời gian và chi phí cho cuộc kiểm toán, tránh tìm tràn lan làm dư thừa bằng chứng kiểm toán cũng như là không thu thập đủ bằng chứng kiểm toán để nhận xét và đưa ra ý kiến chính xác về khoản mục hay mục tiêu kiểm toán đó.
Phân loại bằng chứng kiểm toán 1. Căn cứ vào nguồn gốc hình thành Là cách phân loại bằng chứng kiểm toán dựa trên nguồn gốc của tài liệu, thông tin liên quan đến BCTC mà KTV thu thập được trong quá trình thực hiện kiểm toán. Trong cách phân loại này, bằng chứng kiểm toán được chia thành các loại: (theo Mục 1, Điều 07, Quyết định ban hành hướng dẫn về bằng chứng kiểm toán số 03/2018/QĐ-KTNN) Bằng chứng do khách thể kiểm toán phát hành và luân chuyển nội bộ (tài liệu đơn vị được kiểm toán lập và lưu giữ): Bảng chấm công, sổ thanh toán tiền lương, sổ tổng hợp, sổ số dư, sổ chi tiết, phiếu kiểm tra sản phẩm, vận đơn…Nguồn gốc bằng chứng này chiếm một số lượng lớn, khá phổ biến vì nó cung cấp với tốc độ nhanh nhưng chi phí thấp. Do bằng chứng này có nguồn gốc từ nội bộ của đơn vị được kiểm toán, nên chúng chỉ thực sự có độ tin cậy khi HTKSNB của đơn vị được kiểm toán có hiệu lực thực sự, do vậy tính thuyết phục của chúng không cao (Điểm b, Mục 1, Điều 07, QĐ số 03/2018/QĐ-KTNN).