CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN TÌNH HÌNH NGHIÊN CỨU 1.1 Nghiên cứu về cơ sở tính giá và mô hình tính giá trong kế toán 1.1 Nghiên cứu về các cơ sở tính giá (cơ sở đo lường) trong kế toán Việc lượng hóa các đối tượng kế toán có thể được thực hiện thông qua những thước đo phù hợp như thước đo hiện vật, thước đo lao động và thước đo tiền tệ. Trong đó, thước đo tiền tệ là thước đo bắt buộc và chủ yếu của kế toán. Để thực hiện lượng hóa các đối tượng kế toán dưới dạng tiền tệ, kế toán phải tiến hành đo lường nhằm xác định giá trị của các đối tượng kế toán khác nhau, đảm bảo thông tin được cung cấp kịp thời, đầy đủ. Barlev & Haddad (2003) trong nghiên cứu “Fair value accounting and the management of the firm” đã nhận định rằng để có thể đo lường trong kế toán cần phải xác định các cơ sở đo lường.
Quá trình phát triển của kế toán đã cho thấy có các cơ sở đo lường cơ bản bao gồm: giá gốc, giá theo sức mua chung, giá hiện hành, giá đầu ra và giá trị hợp lý [49]. Trong giai đoạn nền kinh tế bị khủng hoảng tài chính với ảnh hưởng của lạm phát cao năm 1980, giá theo sức mua chung đã được sử dụng thay thế cho giá gốc. Tuy nhiên, hệ thống giá này xuất hiện và sụp đổ ngay do sự phức tạp trong quá trình thực hiện bởi lẽ giá cả của các khoản mục cụ thể có sự thay đổi khác nhau và quan trọng là giá được xác định không thể giao dịch được trên thị trường (Barlev & Haddad, 2003). Sau đó, với sự xuất hiện của cơ sở đo lường theo giá hiện hành, các thông tin trên BCTC được điều chỉnh theo giá hiện hành.
Tuy nhiên, khi DN phá sản thì tài sản sẽ được bán để thanh toán các khoản nợ, vì vậy các khoản mục được điều chỉnh theo giá đầu ra sẽ tốt hơn giá hiện hành trong việc cung cấp thông tin cho nhà đầu tư. Đó cũng chính là lý do cơ sở đo lường theo giá hiện hành không còn được áp dụng mà thay vào đó là việc áp dụng cơ sở đo lường theo giá đầu ra. Nhưng nếu không có thị trường hoạt động để xác định giá đầu ra thì việc sử dụng cơ sở đo lường theo GTHL sẽ thích hợp hơn (Nur Barizah Abu Bakar & Julia Mohd Said, 2007). Bên cạnh đó, trong nghiên cứu với chủ đề “Những vấn đề lý luận cơ bản về mô hình giá gốc trong kế toán” Nguyễn Tuấn Duy (2016a) đã nhấn mạnh cơ sở giá gốc được xem là nền tảng của đo lường kế toán trong nhiều năm qua, kế toán giá gốc đã thực hiện rất tốt chức năng cung cấp thông tin hữu ích và đáng tin cậy cho người sử dụng tại mỗi quốc gia.
Tuy nhiên, trong xu hướng phát triển và hội nhập toàn cầu hiện nay, cơ sở giá gốc đã bộc lộ nhiều hạn chế vì cung cấp thông tin quá khứ do đó chưa đáp ứng được thông tin đầy đủ, thích hợp đối với người sử dụng. Mặc dù chưa thể phủ nhận vai trò của giá gốc trong kế toán nhưng cần xem xét lại và bổ sung bởi cơ sở đo lường khác như GTHL thì phù hợp hơn [28]. 8 Trong các nghiên cứu khác cho thấy GTHL được sử dụng tại hầu hết các quốc gia trên thế giới, bởi vì nó là cơ sở đo lường khắc phục nhược điểm của các cơ sở đo lường khác (Sebastian & cộng sự, 2014). Trước hết, GTHL là giá mà doanh nghiệp có thể giao dịch được trên thị trường hiện tại (Herrmann & cộng sự, 2006).
GTHL giúp cung cấp thông tin hữu ích cho nhà đầu tư (Barth & cộng sự, 2001), GTHL cho phép ghi nhận sự thay đổi của giá cả và vì vậy giúp đưa ra các tín hiệu cảnh báo lạm phát (Laux & Leuz, 2009), GTHL làm giảm các hành vi chi phối thu nhập của nhà quản lý (Barth & Taylor, 2010). Bên cạnh đó, GTHL là cơ sở đo lường thỏa mãn lý thuyết thông tin hữu ích (decision usefulness theory) giúp cung cấp thông tin hữu ích cho người sử dụng BCTC (Gassen & Schwedler, 2010) để họ đánh giá chất lượng của doanh nghiệp tại các thời điểm báo cáo, xác định chi phí cơ hội khi nắm giữ khoản đầu tư (ICAEW, 2006) và đưa ra các quyết định hiệu quả (Sebastian & cộng sự, 2014). Barlev & Haddad (2003) đã kết luận “giá gốc không có ý nghĩa cho quyết định đầu tư, chỉ có GTHL mới ảnh hưởng đến quyết định đầu tư”. Tương tự, Cairns & cộng sự (2011) khi tiếp cận nghiên cứu “IFRS fair value measurement and accounting policy choice in the United Kingdom and Australia”, tác giả nhận định GTHL ngày càng chiếm vai trò quan trọng với nhiều cách sử dụng khác nhau như để đo lường ban đầu, đo lường sau ban đầu, để phân bổ giá trị ban đầu và để đánh giá tổn thất.
Vì vậy, cơ sở đo lường theo giá gốc đang dần dần bị thay thế bởi cơ sở đo lường theo GTHL [60]. Qua các công trình nghiên cứu trên, có thể thấy các tác giả đã đồng quan điểm và thống nhất cho rằng các cơ sở đo lường ra đời sau luôn khắc phục được nhược điểm của các cơ sở đo lường trước đó. Hiện nay, GTHL với những đặc tính hữu ích đang trở thành cơ sở đo lường mà các quốc gia trên thế giới đang hướng đến để áp dụng cho các đối tượng kế toán khi trình bày thông tin trên BCTC. Tuy nhiên, các nghiên cứu trên đây là những nghiên cứu lý thuyết về các cơ sở đo lường mà chưa được triển khai trong các nghiên cứu thực nghiệm.
Để có thể khẳng định được sự cần thiết việc áp dụng cơ sở đo lường theo GTHL trong kế toán, cần phải nghiên cứu sâu hơn để đánh giá mức độ và khả năng áp dụng của cơ sở đo lường này trong thực tiễn.2 Nghiên cứu về các mô hình tính giá trong kế toán Đến thời điểm hiện tại, có rất ít công trình nghiên cứu về mô hình tính giá trong kế toán. Bên cạnh đó, các nghiên cứu thể hiện nhiều quan điểm khác nhau về bản chất của mô hình tính giá và các yếu tố của mô hình tính giá. Cụ thể như sau: Trong nghiên cứu “Measurement in accounting”, Chambers (1965) đã nêu quan điểm rằng mô hình tính giá trong kế toán bao gồm: kế toán theo giá gốc, kế toán theo mức giá chung, kế toán theo giá hiện hành và kế toán theo giá đầu ra, kế toán 9 theo GTHL [61]. Dựa theo quan điểm của Charmbers, mô hình tính giá chỉ đơn thuần là việc xử lý kế toán xảy ra trong những trường hợp biến động về giá trên thị trường và hướng dẫn cách tính toán, ghi chép kế toán mà chưa phản ảnh một cách tổng thể về các yếu tố của mô hình tính giá.
Nói một cách khác, nghiên cứu này đồng nhất giữa cơ sở tính giá và mô hình tính giá, chưa làm rõ sự khác biệt giữa cơ sở tính giá và mô hình tính giá. Cùng với quan điểm của Charmbers khi khái quát về các mô hình tính giá trong kế toán, Phạm Thanh Hương (2017) với đề tài luận án tiến sỹ “Kế toán hoạt động kinh doanh bất động sản tại các DN kinh doanh bất động sản ở VN” cũng chưa phản ánh được sự khác biệt giữa cơ sở tính giá và mô hình tính giá. Do vậy, các giải pháp chỉ hướng tới việc xử lý kế toán dựa trên cơ sở tính giá, mà chưa đưa ra giải pháp cho việc vận dụng mô hình tính giá trong kế toán bất động sản tại các DN kinh doanh bất động sản ở Việt Nam [31]. Trái với quan điểm của Chambers, Mai Ngọc Anh & cộng sự (2014) trong cuốn sách “Một số chuyên đề về lý thuyết kế toán” đã luận giải chi tiết về mô hình tính giá và các yếu tố của mô hình tính giá.
Nhóm tác giả đã tổng kết mô hình tính giá trong sự phát triển kế toán bao gồm: mô hình giá gốc, mô hình theo mức giá chung, mô hình giá hiện hành, mô hình giá đầu ra, mô hình GTHL. Theo đó, mô hình giá chung và mô hình giá hiện hành đã bị sụp đổ do sự phức tạp trong quá trình thực hiện, còn mô hình GTHL là sự phát triển bậc cao của mô hình giá đầu ra. Nhóm tác giả đã đưa ra quan điểm về mô hình tính giá và các yếu tố của mô hình tính giá bao gồm các giả định, các cơ sở tính giá được sử dụng và áp dụng các cơ sở tính giá đó trong trong những ghi nhận ban đầu, sau ghi nhận ban đầu, cũng như đưa ra cách xử lý những ảnh hưởng của việc tính giá đến các yếu tố trên BCTC [17]. Đây được coi là công trình có hướng nghiên cứu rất rõ về mô hình tính giá, tuy nhiên còn thiếu những bằng chứng nghiên cứu thực nghiệm vận dụng mô hình tính giá trong thực tế.
Hơn nữa, nghiên cứu trên cũng chưa đề cập đến mô hình đánh giá lại trong kế toán, do đó chưa làm rõ sự khác biệt giữa mô hình GTHL và mô hình đánh giá lại. Bên cạnh các nghiên cứu về mô hình tính giá, các yếu tố của mô hình tính giá, còn có những nghiên cứu về đánh giá ưu nhược điểm của các mô hình tính giá. Tiêu biểu là nghiên cứu của Nguyễn Thu Hoài (2009) với chủ đề “Các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng phương pháp tính giá trong kế toán”. Theo đó, tác giả Nguyễn Thu Hoài đưa ra nhận định rằng hiện nay mô hình giá gốc mang tính khách quan nhưng chỉ cung cấp thông tin quá khứ nên không phù hợp cho việc ra các quyết định kinh doanh hiện tại [27].
Tương tự, Mai Ngọc Anh (2011a) trong nghiên cứu “Có nên sử dụng giá trị hợp lý là cơ sở tính giá duy nhất trong kế toán tài chính” đã tổng kết và khẳng định mô hình giá gốc đang được sử dụng một cách phổ biến và được 10 coi như mô hình truyền thống trong các CMKT quốc tế và tại các quốc gia. Ưu điểm cơ bản của mô hình giá gốc là cách tiếp cận đơn giản và đảm bảo được tính tin cậy cao của thông tin kế toán khi ghi nhận ban đầu. Tuy nhiên, mô hình giá gốc cung cấp thông tin quá khứ nên không thích hợp trong việc ra quyết định kinh tế. Vì vậy, các CMKT quốc tế và quốc gia đang có xu hướng thay thế dần mô hình giá gốc để chuyển sang các mô hình tính giá khác thích hợp hơn [15].