Tổng quan luận án

Tính cấp thiết và khoảng trống nghiên cứu

Trong hệ thống tài chính doanh nghiệp, việc đo lường lợi nhuận kế toán (LNKT) và thu nhập chịu thuế (TNCT) xuất phát từ hai hệ thống có mục tiêu khác nhau: kế toán phục vụ nhu cầu thông tin của các đối tượng sử dụng báo cáo tài chính (BCTC) để ra quyết định kinh tế, trong khi thuế nhằm huy động nguồn thu cho ngân sách nhà nước và điều tiết vĩ mô. Sự khác biệt về thể chế kinh tế - chính trị, thị trường vốn và hệ thống luật pháp giữa các quốc gia dẫn đến sự hình thành hai trường phái: trường phái Anglo-Saxon duy trì mối liên hệ lỏng lẻo/độc lập, và trường phái Châu Âu lục địa duy trì mối liên hệ chặt chẽ/phụ thuộc.

Tại Việt Nam, bối cảnh kinh tế chuyển đổi sang kinh tế thị trường, quá trình hội nhập quốc tế thông qua Hiệp định Thương mại Tự do ASEAN (AFTA), Hiệp định Đối tác Toàn diện và Tiến bộ xuyên Thái Bình Dương (CPTPP) cùng định hướng áp dụng Chuẩn mực Báo cáo Tài chính Quốc tế (IFRS) đặt ra yêu cầu hoàn thiện đồng bộ hệ thống kế toán và thuế. Hàng loạt chính sách quan trọng đã được ban hành như Luật Thuế thu nhập doanh nghiệp số 32/2013/QH13, Nghị định số 218/2013/NĐ-CP, Thông tư số 78/2014/TT-BTC, Thông tư số 96/2015/TT-BTC, Thông tư số 200/2014/TT-BTC và Luật Kế toán số 88/2015/QH13.

Khoảng trống nghiên cứu được tác giả xác định bao gồm:

  • Các nghiên cứu quốc tế đã phát triển theo chiều hướng phân tích sự tiến triển theo thời gian và đánh giá thực nghiệm tác động của thuế đến hành vi kế toán, nhưng các công trình tại Việt Nam trước đây chủ yếu dừng lại ở phạm vi không gian hẹp (như nghiên cứu khảo sát tại địa bàn TP. Đà Nẵng của Nguyễn Công Phương năm 2010 và Phạm Thị Bích Vân năm 2012).
  • Chưa có công trình nào tại Việt Nam đánh giá toàn diện sự tiến triển của mối liên hệ kế toán và thuế theo chuỗi thời gian dài về mặt chính sách (De Jure), đồng thời chưa có nghiên cứu thực nghiệm định lượng quy mô lớn (De Facto) về mức độ chế ngự của thuế và các nhân tố tác động đến chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế (BTD).

Mục tiêu nghiên cứu

Luận án xác định hai mục tiêu nghiên cứu cụ thể:

  1. Đánh giá sự phát triển của mối liên hệ giữa kế toán và thuế ở Việt Nam trên phương diện lý thuyết.
  2. Đánh giá mối liên hệ giữa kế toán và thuế trong thực tiễn; nhận diện và đánh giá ảnh hưởng của các nhân tố đến mối liên hệ giữa kế toán và thuế; từ đó đề xuất các hàm ý chính sách.

Câu hỏi nghiên cứu

Luận án đặt ra hai câu hỏi nghiên cứu tương ứng:

  1. Sự phát triển của mối liên hệ giữa kế toán và thuế trên phương diện lý thuyết ở Việt Nam như thế nào? (Được giải quyết tại Chương 2).
  2. Mối liên hệ giữa kế toán và thuế trên thực tiễn có giống nhau hay không? Các nhân tố ảnh hưởng đến mối liên hệ giữa kế toán và thuế như thế nào? Hàm ý chính sách nào được rút ra từ kết quả nghiên cứu? (Được giải quyết tại Chương 3 và Chương 4).

Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

  • Đối tượng nghiên cứu: Mối liên hệ giữa kế toán và thuế ở Việt Nam trên cả hai phương diện lý thuyết (quy định, chính sách, nguyên tắc đo lường) và thực tiễn (dữ liệu báo cáo tài chính của doanh nghiệp).
  • Phạm vi nội dung: Tập trung vào các quy định, nguyên tắc và thực tiễn đo lường lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế trong doanh nghiệp.
  • Phạm vi không gian: Các doanh nghiệp niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam (gồm hai sở giao dịch HOSE và HNX).
  • Phạm vi thời gian:
    • Phương diện chính sách, thể chế (De Jure): Giai đoạn từ năm 1995 đến năm 2017 (tính đến các mốc ban hành chính sách kế toán và thuế quan trọng).
    • Phương diện thực tiễn định lượng (De Facto): Giai đoạn 10 năm từ năm 2007 đến năm 2016.

Tổng quan tài liệu và vị trí của luận án

Các hướng nghiên cứu quốc tế

Tổng quan tài liệu của luận án hệ thống hóa các công trình nghiên cứu trên thế giới từ cuối thế kỷ XX đến nay theo hai dòng chính:

  1. Nghiên cứu trên phương diện lý thuyết và thể chế (De Jure):

    • Báo cáo của OECD (1987) khởi xướng việc phân loại mối liên hệ giữa kế toán và thuế thành hai nhóm: liên hệ chặt chẽ (các nước Châu Âu lục địa như Pháp, Đức, Ý) và liên hệ lỏng lẻo (các nước Anglo-Saxon như Anh, Mỹ, Úc, Canada, New Zealand).
    • Loạt nghiên cứu trên tạp chí European Accounting Review (1996) đối chiếu quy định tại Đan Mạch, Na Uy, Ireland, Anh, Hà Lan, Pháp.
    • Blake và cộng sự (1993), Hoogendoorn (1996), Lamb và cộng sự (1998), Nobes và Schwencke (2006) xây dựng khung phương pháp luận đánh giá mối quan hệ nhân quả (Causality model) thông qua 5 mức độ liên kết trên 15 giao dịch điển hình gắn với đo lường doanh thu, chi phí.

  2. Nghiên cứu trên phương diện thực nghiệm định lượng (De Facto):

    • Đánh giá sự chế ngự của thuế đối với kế toán: Chauveau (1995), Gallego và Garcia (1999), Martinez và Labatut (1997) phân tích phân bổ thuế ở Tây Ban Nha; Manzon và Plesko (2001), Scholes và cộng sự (2005) phân tích mục tiêu chính trị chi phối luật thuế; Desai (2005) phân tích sự phù hợp giữa kế toán và thuế (BTC); Eberhartinger và Klostermann (2007) phân tích kịch bản áp dụng IFRS tại Áo; Hanlon và cộng sự (2008) đo lường vai trò thông tin của LNKT khi gắn kết với thuế; Cuzdiriorean và cộng sự (2010) áp dụng mô hình dữ liệu bảng đánh giá mức độ ảnh hưởng của thuế tại Romania (ghi nhận ở mức 4%).
    • Hành vi quản trị lợi nhuận (Earnings Management) và lấn át của kế toán (Aggressive Financial Accounting): Manzon và Plesko (2001), Mills, Newberry và Trautman (2002), Phillips và cộng sự (2003), Hanlon (2005), Kraft (2015) sử dụng biến dồn tích (Accruals) và BTD; Mills và Sansing (2000), Cho và cộng sự (2006) đánh giá tương quan giữa BTD và điều chỉnh của kiểm toán.
    • Hành vi tránh thuế (Tax Shelter) và lấn át của thuế (Tax Aggressiveness): Desai và Dharmapala (2006, 2009) nghiên cứu vụ việc tập đoàn Enron (1997) và mối liên hệ giữa quản trị lợi nhuận, tránh thuế và giá trị doanh nghiệp; Graham và Tucker (2006); Wilson (2009); Dyreng, Hanlon và Maydew (2010); Armstrong, Blouin và Larcker (2012); Lennox, Lisowsky và Pittman (2013); Lisowsky, Robinson và Schmidt (2013) sử dụng các chỉ tiêu tỷ suất thuế thực tế (ETR), lợi ích thuế không được ghi nhận (UTB) và BTD.

  3. Bối cảnh cải cách kế toán và thuế tại các khu vực:

    • Tại Mỹ: Đạo luật Cải cách Thuế năm 1986 (Tax Reform Act of 1986) ban hành thuế suất tối thiểu thay thế (AMT); Đạo luật Sarbanes-Oxley năm 2002 (Sarbox); Chuẩn mực số 48 của FASB (FIN 48 - Accounting for uncertainty in income taxes) năm 2006.
    • Tại Châu Âu và Châu Á: Cải cách thuế thu nhập doanh nghiệp tại Đức năm 2001 (GTR 2001) làm giảm tỷ suất thuế danh nghĩa (STR); Graham và King (2000) so sánh 6 nước Châu Á (Indonesia, Hàn Quốc, Malaysia, Philippines, Đài Loan, Thái Lan) cho thấy Philippines và Đài Loan chịu ảnh hưởng bởi US GAAP, Indonesia, Malaysia, Thái Lan dựa trên IAS, chỉ riêng Hàn Quốc xây dựng chuẩn mực dựa trên luật thuế; Lin và cộng sự (2014) khảo sát việc Trung Quốc giảm thuế suất STR từ 33% xuống 25% năm 2008.

Các nghiên cứu tại Việt Nam

  • Nguyễn Công Phương (2010): Tác giả đầu tiên vận dụng khung phân tích của Lamb và cộng sự (1998) để đánh giá mối liên hệ về mặt thể chế và khảo sát doanh nghiệp tại Đà Nẵng, kết luận mối liên hệ giữa kế toán và thuế tại Việt Nam thuộc mô hình "phụ thuộc" (kế toán phụ thuộc vào thuế). Hạn chế là phạm vi khảo sát hẹp, dữ liệu định tính, chưa theo dõi sự biến đổi theo thời gian.
  • Phạm Thị Bích Vân (2012): Đánh giá ảnh hưởng của thuế TNDN đến việc lựa chọn chính sách kế toán tại Đà Nẵng thông qua so sánh chỉ tiêu ETR và STR. Kết quả chỉ ra có từ 67,45% đến 85,3% doanh nghiệp lựa chọn chính sách kế toán tương đồng với chính sách thuế để giảm thiểu rủi ro, khẳng định mô hình phụ thuộc; tuy nhiên phương pháp đo lường còn đơn giản.
  • Bùi Thị Mai Hoài và Nguyễn Thị Tuyết Hoa (2015), Nguyễn Văn Cương (2018): Mô tả định tính về mối liên hệ giữa kế toán và thuế nhưng chưa phát triển mô hình thực nghiệm định lượng.

Khoảng trống nghiên cứu luận án lựa chọn giải quyết

Luận án kế thừa kết quả của Nguyễn Công Phương (2010) và mở rộng:

  • Về lý thuyết: Phân tích tiến trình thể chế kế toán và thuế của Việt Nam qua 3 giai đoạn (1995–2017) để kiểm định xem mô hình "phụ thuộc" có bị phá vỡ trước xu hướng hội nhập quốc tế hay không.
  • Về thực tiễn: Lần đầu tiên tại Việt Nam áp dụng mô hình hồi quy dữ liệu bảng (Panel Data) trên mẫu gồm 185 doanh nghiệp niêm yết trong giai đoạn 10 năm (2007–2016) để lượng hóa sự chế ngự của thuế và xác định các nhân tố ảnh hưởng đến BTD.

Cơ sở lý thuyết và phương pháp nghiên cứu

Các lý thuyết nền tảng

Luận án vận dụng 5 lý thuyết kinh tế và xã hội học làm cơ sở giải thích:

  1. Lý thuyết đo lường lợi nhuận (Expenditure – Revenue Accounting Theory): Do Martti Saario đề xuất (1945, 1961) tại Phần Lan, dựa trên nguyên tắc thực hiện (realization) và nguyên tắc phù hợp (matching) giữa doanh thu và chi phí để giải quyết xung đột giữa kế toán và thuế. Lý thuyết này được kế thừa trong lý thuyết kế toán thực chứng (Positive Accounting Theory) của Watts và Zimmerman (1978), nhìn nhận chi phí thuế TNDN là một dạng chi phí tuân thủ của doanh nghiệp.
  2. Thuyết nhân quả trong kinh tế học (Causality in Economics): Do John Hicks phát triển (1979), khẳng định mối liên kết trực tiếp giữa đầu vào/quy trình và đầu ra. Lamb và cộng sự (1998) vận dụng thuyết này để chứng minh các quy định pháp lý của kế toán và thuế là nguyên nhân quyết định hình thái liên kết giữa hai hệ thống.
  3. Lý thuyết chi phí chính trị (Political Cost Theory): Watts và Zimmerman (1978) chỉ ra rằng doanh nghiệp có quy mô lớn hoặc lợi nhuận cao phải đối mặt với chi phí chính trị (như bị áp thuế cao, yêu cầu tăng lương). Doanh nghiệp sẽ sử dụng các kỹ thuật kế toán thận trọng để điều chỉnh giảm lợi nhuận kế toán hoặc thực hiện lập kế hoạch thuế.
  4. Lý thuyết ngữ cảnh (Contingency Theory): Chenhall (2007) lập luận rằng không có một cấu trúc tổ chức hay chính sách kế toán duy nhất phù hợp cho mọi đơn vị; mức độ liên kết giữa kế toán và thuế biến đổi tùy theo môi trường kinh doanh, công nghệ, chiến lược và quy mô doanh nghiệp.
  5. Lý thuyết phổ biến cái mới (Diffusion of Innovation Theory): Rogers (1962, 1983) giải thích quá trình các chuẩn mực quốc tế (như IFRS) và phương pháp quản trị hiện đại được lan truyền từ các quốc gia phát triển sang các nền kinh tế mới nổi như Việt Nam.

Khung phân tích mức độ liên kết giữa kế toán và thuế

Luận án sử dụng khung phân loại 5 mức độ quan hệ nhân quả theo Lamb và cộng sự (1998):

Trường hợp Tên mức độ Diễn giải quy tắc
Trường hợp I Độc lập (Disconnection) Các quy định về kế toán và thuế hoàn toàn khác nhau, áp dụng riêng biệt cho từng mục đích.
Trường hợp II Tính đồng nhất (Identity) Các nguyên tắc kế toán và thuế giống nhau hoặc có các tùy chọn đồng nhất.
Trường hợp III Kế toán chiếm ưu thế (Accounting leads) Nguyên tắc kế toán được sử dụng cho cả mục đích lập BCTC và mục đích tính thuế (do luật thuế không có quy định chi tiết).
Trường hợp IV Thuế chiếm ưu thế (Tax leads) Nguyên tắc thuế hoặc tùy chọn của thuế được áp dụng cho cả mục đích kế toán (do chuẩn mực kế toán thiếu quy định cụ thể).
Trường hợp V Chế ngự của thuế (Tax dominates) Nguyên tắc thuế được áp dụng bắt buộc cho cả mục đích kế toán, mặc dù đã tồn tại nguyên tắc kế toán tương ứng.

Khái niệm đo lường cốt lõi

  • Lợi nhuận kế toán (LNKT): Lãi hoặc lỗ của một kỳ trước khi trừ chi phí thuế TNDN, được xác định theo Chuẩn mực kế toán (VAS 01, VAS 17) trên cơ sở dồn tích, nguyên tắc phù hợp và nguyên tắc thận trọng.
  • Thu nhập chịu thuế (TNCT): Thu nhập tính thuế của kỳ, được xác định theo Luật Thuế TNDN (Luật số 14/2008/QH12, Luật số 32/2013/QH13, Thông tư 78/2014/TT-BTC, Thông tư 96/2015/TT-BTC), chịu sự ràng buộc nghiêm ngặt về tính hợp pháp của hóa đơn, chứng từ: $$\text{Thu nhập chịu thuế} = \text{Doanh thu tính thuế} - \text{Chi phí được trừ} + \text{Các khoản thu nhập khác}$$
  • Chênh lệch giữa LNKT và TNCT (Book-Tax Differences - BTD): $$\text{BTD} = \text{Lợi nhuận kế toán} - \text{Thu nhập chịu thuế}$$ BTD gồm hai cấu phần:
    • Chênh lệch vĩnh viễn (Permanent Differences - PD): Các khoản doanh thu/chi phí được ghi nhận trong kế toán nhưng không bao giờ được tính vào thu nhập/chi phí chịu thuế (hoặc ngược lại).
    • Chênh lệch tạm thời (Temporary Differences - TD): Chênh lệch phát sinh do thời điểm ghi nhận doanh thu/chi phí giữa kế toán và thuế khác nhau trong một kỳ nhưng sẽ hoàn nhập trong các kỳ tương lai (hình thành Tài sản thuế thu nhập hoãn lại - TSTTN hoặc Thuế thu nhập hoãn lại phải trả - TTNHL theo VAS 17).

Phương pháp nghiên cứu

Khung nghiên cứu của luận án kết hợp phương pháp phân tích nội dung (tiếp cận định tính) và phương pháp diễn dịch (tiếp cận định lượng):

+-----------------------------------------------------------------------------------+
|                            KHUNG NGHIÊN CỨU CỦA LUẬN ÁN                           |
+-----------------------------------------------------------------------------------+
|  Phương diện lý thuyết (De Jure)            Phương diện thực tiễn (De Facto)      |
|  - Phương pháp: Khảo cứu tài liệu,          - Phương pháp: Diễn dịch, kinh tế     |
|    lịch sử, so sánh thể chế.                  lượng (Hồi quy dữ liệu bảng).       |
|  - Đối tượng: Quy định kế toán & thuế       - Đối tượng: BCTC 185 DN niêm yết     |
|    giai đoạn 1995-2017.                       (HOSE & HNX) giai đoạn 2007-2016.   |
|  - Đánh giá: 15 giao dịch điển hình         - Đánh giá: Mức độ chế ngự của thuế;  |
|    theo khung Lamb et al. (1998).             Các nhân tố ảnh hưởng đến BTD.      |
+-----------------------------------------------------------------------------------+
+-----------------------------------------------------------------------------------+
|        KẾT HỢP HAI PHƯƠNG DIỆN -> ĐỀ XUẤT HÀM Ý CHÍNH SÁCH VĨ MÔ VÀ VI MÔ         |
+-----------------------------------------------------------------------------------+
  1. Phương pháp nghiên cứu định tính (De Jure):
    • Khảo cứu các văn bản luật, nghị định, thông tư về kế toán và thuế từ năm 1995 đến năm 2017.
    • Sử dụng phương pháp lịch sử và logic để chia tiến trình phát triển thành 3 giai đoạn.
    • Đánh giá mức độ liên kết trên 15 đối tượng và giao dịch điển hình theo phương pháp của Lamb và cộng sự (1998) cùng Nobes và Schwencke (2006).
  2. Phương pháp nghiên cứu định lượng (De Facto):
    • Thu thập dữ liệu thứ cấp từ BCTC kiểm toán của 185 doanh nghiệp niêm yết trên HOSE và HNX trong 10 năm liên tục (2007–2016).
    • Xây dựng mô hình hồi quy dữ liệu bảng (Panel Data), kiểm định lựa chọn giữa Mô hình tác động cố định (Fixed Effect Model - FEM) và Mô hình tác động ngẫu nhiên (Random Effect Model - REM), xử lý các vi phạm giả định bằng mô hình FEM với sai số chuẩn vững (Robust standard errors).

Nội dung chính theo từng chương

Chương 1: Cơ sở lý thuyết về mối liên hệ giữa kế toán và thuế

Chương này tổng hợp cơ sở lý thuyết, các khái niệm cơ bản và tổng quan nghiên cứu quốc tế cũng như tại Việt Nam. Tác giả phân tích nguồn gốc của sự khác biệt giữa hai hệ thống xuất phát từ sự bất đồng về mục tiêu: thuế phục vụ quản lý vĩ mô và thu ngân sách, còn kế toán phục vụ cung cấp thông tin trung thực, hợp lý cho các bên liên quan.

Chương 1 đối chiếu sự khác biệt thể chế giữa hai trường phái kinh tế:

Tiêu chí so sánh Các nước Châu Âu lục địa (Code Law) Các nước Anglo-Saxon (Common Law)
Thị trường vốn Quy mô nhỏ; vốn cung cấp chủ yếu từ chính phủ và hệ thống ngân hàng. Quy mô lớn; vốn được huy động chủ yếu từ công chúng qua thị trường chứng khoán.
Hệ thống pháp luật Luật thành văn (Code Law); nguyên tắc kế toán là một bộ phận của luật thương mại. Thông luật (Common Law); nguyên tắc kế toán phát triển độc lập với luật thuế.
Mục đích BCTC Sử dụng đồng nhất cho nhà đầu tư, cơ quan thuế và lập kế hoạch kinh tế nhà nước. Lập riêng biệt dựa trên GAAP/IFRS phục vụ nhà đầu tư; thuế áp dụng theo luật thuế riêng.
Đối tượng sử dụng Đồng nhất (Chính phủ, ngân hàng, cơ quan thuế). Không đồng nhất (Đa dạng các nhóm nhà đầu tư, cổ đông, chủ nợ).
Ảnh hưởng của thuế Thuế là yếu tố trung tâm chi phối việc thiết lập nguyên tắc kế toán. Nguyên tắc kế toán và quy định thuế phát triển tách biệt.
Quy mô nghề nghiệp Nghề kế toán - kiểm toán quy mô nhỏ hơn, ít ảnh hưởng độc lập. Nghề kế toán - kiểm toán phát triển mạnh, có tiếng nói quyết định chuẩn mực.
Đặc trưng liên hệ Mối liên hệ chặt chẽ (Connection / Closed Link) Mối liên hệ lỏng lẻo (Disconnection / Loose Link)

Tác giả cũng lập bảng phân tích các lợi ích và bất lợi của hai mô hình:

  • Mô hình kết nối: Giúp đơn giản hóa công tác kế toán và kê khai thuế, giảm chi phí quản lý thuế và chi phí tuân thủ, tăng độ tin cậy khi xác định TNCT, tăng tính ổn định của chính sách; nhưng làm tăng phí kiểm toán và tạo động cơ quản trị lợi nhuận bóp méo thông tin tài chính.
  • Mô hình độc lập: Cung cấp thông tin tài chính trung thực, khách quan phản ánh bản chất kinh tế cho thị trường vốn; nhưng làm tăng chi phí quản lý của cả nhà nước và doanh nghiệp do phải duy trì và điều chỉnh hai hệ thống số liệu song song.

Chương 2: Nghiên cứu mối liên hệ giữa kế toán và thuế ở Việt Nam trên phương diện lý thuyết (De Jure)

Chương 2 phân tích sự tiến triển thể chế kế toán và thuế tại Việt Nam từ năm 1995 đến năm 2017 qua 3 giai đoạn phát triển chính:

  1. Giai đoạn 1 (1995–2002): Giai đoạn khởi đầu đổi mới thể chế kế toán và thuế doanh nghiệp.
  2. Giai đoạn 2 (2003–2013): Ban hành hệ thống Chuẩn mực kế toán Việt Nam (gồm VAS 01, VAS 17) và các Luật Thuế TNDN năm 2003, năm 2008.
  3. Giai đoạn 3 (2014–2017): Hoàn thiện thể chế với Luật Thuế TNDN sửa đổi 2013, Thông tư 78/2014/TT-BTC, Thông tư 96/2015/TT-BTC, Thông tư 200/2014/TT-BTC và Luật Kế toán số 88/2015/QH13.

Tác giả đánh giá mức độ liên kết trên 15 giao dịch và đối tượng điển hình (Bảng 2.3 và Bảng 2.4 trong luận án) như: khấu hao tài sản cố định (TSCĐ), ghi nhận doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, chi phí dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng nợ phải thu khó đòi, dự phòng tổn thất đầu tư tài chính, trích trước chi phí, chi phí lãi vay vượt mức, chi phí quảng cáo tiếp thị bị khống chế tỷ lệ, chi phí phúc lợi nhân viên, xử lý lỗ ròng (NOL), các khoản tài trợ...

Phân tích chi tiết các khoản mục tạo chênh lệch:

  • Chênh lệch vĩnh viễn (Bảng 2.5): Các khoản chi phí kế toán ghi nhận hợp lý nhưng thuế không chấp nhận khi xác định TNCT (chi phí không có hóa đơn chứng từ hợp pháp, tiền phạt vi phạm pháp luật, chi phí quảng cáo tiếp thị vượt mức trần khống chế trước năm 2015, chi trả lãi vay tương ứng với phần vốn điều lệ còn thiếu, chi phí lãi vay vượt trần 150% lãi suất cơ bản...).
  • Chênh lệch tạm thời (Bảng 2.6): Sự khác biệt về thời điểm ghi nhận (phương pháp khấu hao TSCĐ nhanh theo thuế khác với thời gian sử dụng hữu ích của kế toán; trích lập dự phòng phải thu khó đòi và dự phòng hàng tồn kho giữa quy định kế toán theo Thông tư 200 và quy định thuế theo Thông tư 228/2009/TT-BTC; ghi nhận doanh thu nhận trước...).

Kết quả phân tích De Jure cho thấy: Mối liên hệ kế toán và thuế ở Việt Nam chuyển biến từ mô hình "đồng nhất/phụ thuộc hoàn toàn" ở giai đoạn đầu sang mô hình "thuế chiếm ưu thế/chế ngự", và ở giai đoạn 2014–2017 bắt đầu xuất hiện xu hướng chuyển dịch mạnh mẽ sang tính "độc lập từng phần" khi Thông tư 200/2014/TT-BTC trao quyền chủ động cho kế toán phản ánh đúng bản chất kinh tế thay vì phụ thuộc hoàn toàn vào hóa đơn chứng từ thuế.

Chương 3: Nghiên cứu mối liên hệ giữa kế toán và thuế ở Việt Nam trên phương diện thực tiễn (De Facto)

Chương 3 triển khai mô hình định lượng thực nghiệm gồm hai nội dung chính:

  1. Đo lường mức độ ảnh hưởng và sự chế ngự của thuế đối với kế toán qua từng năm:

    • Ứng dụng mô hình kinh tế lượng dữ liệu bảng (kế thừa từ Cuzdiriorean và cộng sự, 2010; Jones, 1991) để xác định mức độ tác động của thuế đến doanh thu và chi phí kế toán.
    • Kết quả ước lượng (Bảng 3.5 và Biểu đồ 3.1) cho thấy sự biến động theo năm của mức độ chế ngự của thuế đối với kế toán tại các doanh nghiệp niêm yết trong giai đoạn 2007–2016.

  2. Phân tích các nhân tố ảnh hưởng đến chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế (BTD):

    • Mẫu nghiên cứu: 185 doanh nghiệp niêm yết trên HOSE và HNX thuộc nhiều lĩnh vực hoạt động (Bảng 3.2), tạo thành bộ dữ liệu bảng cân đối gồm 1.850 quan sát trong 10 năm (2007–2016).
    • Các biến trong mô hình (Bảng 3.1):
      • Biến phụ thuộc: Chênh lệch giữa LNKT và TNCT chuẩn hóa theo tổng tài sản ($BTD_{it}$).
      • Biến giải thích chính: Hành vi quản trị lợi nhuận thông qua biến dồn tích có thể điều chỉnh ($DA_{it}$), ảnh hưởng của thuế ($Tax_{it}$).
      • Biến kiểm soát: Quy mô doanh nghiệp ($Size$), tỷ suất sinh lời trên tài sản ($ROA$), đòn bẩy tài chính ($Lev$), cơ cấu tài sản cố định ($Tang$), chuyển lỗ ròng ($NOL$), biến nhị phân kiểm toán Big 4 ($Audit$), tỷ lệ sở hữu nhà nước, biến thời gian từng năm.
    • Kết quả hồi quy mô hình FEM sai số chuẩn vững (Bảng 3.8, Bảng 3.9, Bảng 3.10):
      • Biến quản trị lợi nhuận ($DA$) có tương quan thuận chiều có ý nghĩa thống kê với $BTD$, chứng minh doanh nghiệp niêm yết có xu hướng điều chỉnh tăng lợi nhuận kế toán cho mục đích công bố thông tin với thị trường mà không làm tăng tương ứng thu nhập chịu thuế.
      • Yếu tố thuế và các biến kiểm soát như $ROA$, quy mô tài sản, mức độ đầu tư vào TSCĐ có tác động đáng kể đến quy mô BTD.
      • Khi bổ sung biến thời gian, các thời điểm thay đổi chính sách thuế (như các đợt điều chỉnh giảm thuế suất STR) tạo ra sự thay đổi rõ rệt trong giá trị BTD.

Chương 4: Hàm ý chính sách và kiến nghị

Dựa trên kết quả nghiên cứu ở cả hai phương diện De Jure và De Facto, Chương 4 đưa ra các hàm ý chính sách và kiến nghị:

  • Ở góc độ vĩ mô: Định hướng hoàn thiện hệ thống kế toán và thuế tại Việt Nam theo hướng tách biệt rõ ràng mục tiêu giữa hai hệ thống; tạo điều kiện thuận lợi cho lộ trình áp dụng Chuẩn mực Báo cáo Tài chính Quốc tế (IFRS); hoàn thiện cơ chế quản lý thuế dựa trên bản chất kinh tế thay vì thuần túy hình thức chứng từ; kiểm soát các hành vi quản trị lợi nhuận và tránh thuế tinh vi.
  • Ở góc độ vi mô: Hướng dẫn các doanh nghiệp hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ, tăng cường tính minh bạch trong việc lập BCTC và thuyết minh chi tiết các khoản chênh lệch BTD (chênh lệch vĩnh viễn và tạm thời), giảm thiểu rủi ro pháp lý và chi phí tuân thủ thuế.

Kết quả và những đóng góp mới

Đóng góp về mặt lý luận

  1. Hệ thống hóa và phát triển khung lý thuyết giải thích mối liên hệ giữa kế toán và thuế trong bối cảnh nền kinh tế chuyển đổi như Việt Nam, tích hợp 5 nền tảng lý thuyết: Lý thuyết đo lường lợi nhuận, Thuyết nhân quả, Lý thuyết chi phí chính trị, Lý thuyết ngữ cảnh và Lý thuyết phổ biến cái mới.
  2. Chứng minh sự tiến triển của mối liên hệ giữa kế toán và thuế không phải là tĩnh tại mà vận động theo chuỗi thời gian, chuyển dần từ mô hình phụ thuộc/chế ngự của thuế sang xu hướng độc lập từng phần khi thị trường vốn phát triển và hội nhập chuẩn mực quốc tế.
  3. Bổ sung cơ sở khoa học và bằng chứng thực nghiệm De Facto cho các công trình nghiên cứu kế toán tài chính và chính sách công tại Việt Nam.

Đóng góp về mặt thực tiễn

  1. Cung cấp bức tranh toàn diện và có hệ thống về sự thay đổi của các văn bản pháp lý kế toán và thuế tại Việt Nam từ năm 1995 đến năm 2017, chỉ rõ các giao dịch cụ thể tạo ra chênh lệch vĩnh viễn và chênh lệch tạm thời.
  2. Đo lường định lượng thực nghiệm mức độ chế ngự của thuế và nhận diện các nhân tố tác động đến BTD trên mẫu 185 doanh nghiệp niêm yết trong giai đoạn 2007–2016.
  3. Cung cấp luận cứ khoa học thực tế cho Bộ Tài chính, cơ quan quản lý thuế và các nhà hoạch định chính sách trong việc thiết kế các văn bản quy phạm pháp luật, lộ trình triển khai IFRS và cơ chế thanh tra, kiểm tra thuế đối với doanh nghiệp có mức BTD bất thường.

Đóng góp về mặt đào tạo

Cung cấp tài liệu tham khảo có tính hệ thống cao, kết hợp giữa thể chế và mô hình toán kinh tế lượng, phục vụ công tác giảng dạy, nghiên cứu sau đại học chuyên ngành Kế toán, Kiểm toán và Tài chính - Ngân hàng.

Hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp

Hạn chế của luận án

  • Dữ liệu thực nghiệm định lượng giới hạn ở 185 doanh nghiệp niêm yết trên thị trường chứng khoán (HOSE và HNX) trong giai đoạn 2007–2016; chưa bao quát được toàn bộ các doanh nghiệp chưa niêm yết, doanh nghiệp nhỏ và vừa (SME) hoặc doanh nghiệp có vốn đầu tư trực tiếp nước ngoài (FDI).
  • Phương pháp đo lường BTD và các biến ước lượng dồn tích ($DA$) dựa trên số liệu BCTC công khai, phụ thuộc vào chất lượng công bố thông tin của các doanh nghiệp trong mẫu.

Hướng nghiên cứu tiếp theo

  • Mở rộng phạm vi nghiên cứu thực nghiệm sang các giai đoạn sau năm 2016 nhằm đánh giá tác động toàn diện khi Thông tư 200/2014/TT-BTC, Luật Kế toán 2015 và các chính sách thuế mới đi vào thực thi ổn định.
  • Khảo sát chuyên sâu theo từng nhóm ngành nghề cụ thể (như ngân hàng, bất động sản, sản xuất) hoặc mở rộng nghiên cứu đối với các doanh nghiệp FDI và doanh nghiệp vừa và nhỏ.
  • Phân tích sâu hơn mối quan hệ giữa BTD, chất lượng lợi nhuận và chi phí sử dụng vốn của doanh nghiệp khi Việt Nam chính thức áp dụng IFRS.

Giá trị tham khảo

Luận án mang lại giá trị tham khảo cụ thể cho các nhóm đối tượng:

  • Cơ quan quản lý nhà nước (Bộ Tài chính, Tổng cục Thuế, Ủy ban Chứng khoán Nhà nước): Tham khảo Chương 2 và Chương 4 để nắm bắt sự tương tác giữa các quy định kế toán và thuế, nhận diện các kẽ hở chính sách tạo ra BTD lớn, từ đó thiết kế chính sách thuế hài hòa với chuẩn mực kế toán quốc tế và nâng cao hiệu quả thanh tra thuế.
  • Nghiên cứu sinh, học viên cao học và giảng viên chuyên ngành Kế toán - Thuế: Tham khảo Chương 1 và Chương 3 về phương pháp luận kết hợp De Jure (khung Lamb và cộng sự, 1998) và De Facto (mô hình hồi quy FEM trên dữ liệu bảng), phục vụ xây dựng các mô hình nghiên cứu thực nghiệm tiếp theo.
  • Kế toán trưởng, kiểm toán viên và nhà quản trị doanh nghiệp: Tham khảo các bảng tổng hợp chênh lệch vĩnh viễn (Bảng 2.5) và chênh lệch tạm thời (Bảng 2.6) tại Chương 2 để thực hiện đúng quy định về thuế TNDN hoãn lại theo VAS 17, đồng thời quản trị rủi ro tuân thủ thuế và minh bạch hóa BCTC.

Câu hỏi thường gặp

1. Luận án xác định mối liên hệ giữa kế toán và thuế trên phương diện lý thuyết (De Jure) ở Việt Nam thuộc mô hình nào?

Dựa trên khung phân tích của Lamb và cộng sự (1998), luận án chỉ ra rằng mối liên hệ De Jure ở Việt Nam đã trải qua quá trình tiến triển từ mô hình "đồng nhất" trong giai đoạn kinh tế kế hoạch sang mô hình "thuế chiếm ưu thế" và "chế ngự của thuế" (giai đoạn 2003–2013). Từ năm 2014 đến 2017 (với Thông tư 200/2014/TT-BTC), mối liên hệ này bắt đầu xuất hiện xu hướng độc lập từng phần khi kế toán được tách bạch dần khỏi các ràng buộc hóa đơn, chứng từ thuế.

2. Sự khác biệt cơ bản giữa hai trường phái Anglo-Saxon và Châu Âu lục địa về mối liên hệ kế toán - thuế là gì?

Trường phái Anglo-Saxon (Mỹ, Anh) áp dụng hệ thống Thông luật (Common Law), thị trường vốn lớn, BCTC lập theo GAAP/IFRS phục vụ đa dạng nhà đầu tư độc lập với quy định thuế (mối liên hệ lỏng lẻo/độc lập). Ngược lại, trường phái Châu Âu lục địa (Pháp, Đức) áp dụng hệ thống Luật Dân sự (Code Law), vốn phụ thuộc ngân hàng/nhà nước, BCTC phục vụ đồng nhất cho cả mục đích tín dụng và quản lý thuế (mối liên hệ chặt chẽ/phụ thuộc).

3. Dữ liệu thực nghiệm của luận án được thu thập từ nguồn nào và trong giai đoạn nào?

Dữ liệu thực nghiệm định lượng (De Facto) được thu thập từ báo cáo tài chính kiểm toán của 185 doanh nghiệp niêm yết trên hai sở giao dịch chứng khoán HOSE và HNX trong chuỗi thời gian 10 năm liên tục từ năm 2007 đến năm 2016.

4. Kết quả nghiên cứu thực nghiệm ở Chương 3 đã chỉ ra điều gì về mối quan hệ giữa quản trị lợi nhuận và chênh lệch BTD?

Kết quả hồi quy mô hình Fixed Effect Model (FEM) với sai số chuẩn vững khẳng định biến dồn tích có thể điều chỉnh ($DA$ - đại diện cho hành vi quản trị lợi nhuận) có tương quan thuận chiều có ý nghĩa thống kê với chênh lệch $BTD$. Điều này chứng minh các doanh nghiệp niêm yết tại Việt Nam có xu hướng điều chỉnh tăng lợi nhuận kế toán để đáp ứng kỳ vọng thị trường mà không làm tăng tương ứng thu nhập chịu thuế.

5. Những khoản mục chủ yếu nào tạo ra chênh lệch tạm thời (TD) và chênh lệch vĩnh viễn (PD) giữa kế toán và thuế ở Việt Nam?

  • Chênh lệch vĩnh viễn (PD): Phát sinh từ các khoản chi phí không có hóa đơn chứng từ hợp pháp, tiền phạt vi phạm pháp luật, chi phí quảng cáo tiếp thị vượt trần khống chế (trước 2015), chi phí lãi vay tương ứng vốn điều lệ thiếu hoặc vượt mức trần khống chế lãi suất.
  • Chênh lệch tạm thời (TD): Phát sinh từ chênh lệch giữa tỷ lệ/phương pháp khấu hao tài sản cố định của kế toán so với khung thuế, thời điểm ghi nhận các khoản trích lập dự phòng (giảm giá hàng tồn kho, nợ phải thu khó đòi, tổn thất đầu tư) và doanh thu nhận trước.

Kết luận

Luận án "Nghiên cứu mối liên hệ giữa kế toán và thuế ở Việt Nam" là một công trình khoa học toàn diện, kết hợp chặt chẽ giữa phân tích thể chế (De Jure) giai đoạn 1995–2017 và kiểm định thực nghiệm định lượng (De Facto) trên 185 doanh nghiệp niêm yết giai đoạn 2007–2016. Công trình đã làm sáng tỏ sự chuyển dịch của mối liên hệ kế toán và thuế tại Việt Nam từ trạng thái phụ thuộc sang xu hướng độc lập từng phần trước yêu cầu hội nhập IFRS. Kết quả nghiên cứu cung cấp hệ thống luận cứ khoa học thực chứng có giá trị cho các cơ quan quản lý nhà nước trong việc hoạch định chính sách tài chính - thuế, đồng thời hỗ trợ doanh nghiệp nâng cao tính minh bạch của thông tin kế toán.