Phần mở đầu. Chương 2: Tổng quan các lý thuyết nền tảng, các nghiên cứu về sai sót trên BCTC. Chương 3: Nghiên cứu thực nghiệm về việc áp dụng hệ số F-score trong việc dự báo sai sót trên BCTC của các doanh nghiệp niêm yết ở HOSE. Chương 4: Kết quả nghiên cứu và thảo luận.
Chương 5: Kết luận và giải pháp nâng cao khả năng phát hiện sai sót trên BCTC các công ty niêm yết. TIEU LUAN MOI download : skknchat@gmail.com 6 CHƯƠNG 2. TỔNG QUAN CÁC LÝ THUYẾT NỀN TẢNG, CÁC NGHIÊN CỨU VỀ SAI SÓT TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 2.1 Khái niệm sai sót Quá trình phát triển của xã hội đã giúp hình thành nên những nhận thức khác nhau về định nghĩa liên quan đến sai sót gồm hành vi nhầm lẫn và gian lận1. Chúng đi từ những khái niệm sơ khai nhất cho đến những khái niệm phức tạp hơn.
Tuy nhiên hầu như các tài liệu, nghiên cứu đều tập trung vào việc phân tích hành vi cố ý gây ra sai sót trên BCTC nên luận văn sẽ tập trung đi sâu nghiên cứu về hành vi này. Định nghĩa về nhầm lẫn Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 (VSA 240): Nhầm lẫn là những lỗi không cố ý xảy ra, có ảnh hưởng đến BCTC. Các ví dụ thông thường về nhầm lẫn như lỗi trong quá trình thu thập và xử lý các dữ liệu trong quá trình lập BCTC, lỗi trong việc lập các ước tính kế toán không phù hợp hay việc áp dụng sai các nguyên tắc kế toán. Định nghĩa về gian lận Theo từ điển Tiếng Việt: Gian lận có nghĩa là hành vi dối trá, mánh khóe, cố tình để lừa lọc người khác.
Hiểu theo nghĩa rộng hơn thì gian lận là việc xuyên tạc sự thật, thực hiện các hành vi không hợp pháp nhằm lừa gạt, dối trá để thu được một lợi ích nào đó. 1 Luận văn này sử dụng thuật ngữ của VSA 240, đó là sai sót bao gồm hai loại gian lận và nhầm lẫn (để đảm bảo sự phù hợp của luận văn với các văn bản có giá trị pháp lý tại Việt Nam).Tuy nhiên, các thuật ngữ trong tiếng Anh lại là sai lệch (misstatement) bao gồm gian lận (fraud) và sai sót (error). TIEU LUAN MOI download : skknchat@gmail.com 7 Theo Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ: Gian lận là việc lạm dụng hoặc áp dụng sai một cách có chủ tâm đối với tài sản và nguồn lực của doanh nghiệp với mục đích lợi ích cá nhân. Định nghĩa gian lận trên báo cáo tài chính Theo Hiệp hội Kiểm toán nội bộ (IIA): Gian lận là bất kỳ hành vi bất hợp pháp nào nhằm mục đích lừa gạt, che dấu hoặc lợi dụng sự tín nhiệm.
Những hành vi này không phụ thuộc vào việc bị đe dọa hay bị áp lực về vật chất. Gian lận được thực hiện bởi một đối tượng nào đó (cá nhân, tổ chức,…) để thu lợi về tiền, tài sản hay để đảm bảo lợi ích cá nhân hoặc lợi thế kinh doanh. Theo Uỷ ban thuộc Hội đồng Quốc gia về chống gian lận trên BCTC (Treadway Commission 1987): Gian lận trên BCTC là hành vi cố ý hoặc thiếu thận trọng dù là cố ý hay bỏ sót làm sai sót trọng yếu đến BCTC. Hành vi này có thể liên quan đến nhiều yếu tố và được thực hiện dưới nhiều hình thức khác nhau bao gồm làm giả mạo, xuyên tạc về những hồ sơ liên quan đến doanh nghiệp, cố ý bỏ sót không trình bày những thông tin quan trọng trên BCTC, áp dụng sai các nguyên tắc kế toán, chính sách.
Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 240 (ISA 240): Gian lận là “Hành vi cố ý do một hay nhiều người trong Ban quản trị, ban Giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện bằng các hành vi gian dối để thu lợi bất chính hoặc bất hợp pháp cho mình”. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 (VSA 240): VSA 240 định nghĩa gian lận là hành vi cố ý do một hay nhiều người trong Ban quản trị, Ban Giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện bằng các hành vi gian dối để thu lợi bất chính hoặc bất hợp pháp. Để phân biệt giữa gian lận và nhầm lẫn, cần phải xem xét hành vi dẫn đến sai sót trong BCTC là cố ý hay không cố ý. Ví dụ, việc ghi chép, tính toán sai về đơn giá, về số lượng hàng bán ra trên hóa đơn bán hàng thường là hành vi nhầm lẫn.
Trong khi đó, việc giả mạo chứng từ để ghi nhận các nghiệp vụ không xảy ra là hành vi gian lận. TIEU LUAN MOI download : skknchat@gmail.com 8 Có hai loại gian lận mà KTV cần quan tâm là lập BCTC gian lận và hành vi biển thủ, tham ô tài sản. Cả hai loại gian lận này đều có thể gây tổn hại cho người sử dụng BCTC. Lập BCTC gian lận sẽ gây tổn hại cho người sử dụng do việc cung cấp thông tin không trung thực sẽ ảnh hưởng đến việc ra các quyết định kinh tế của họ.
Còn hành vi tham ô, biển thủ tài sản sẽ gây tổn hại cho chủ sở hữu, chủ nợ và các người thứ ba có liên quan do các tài sản đó đã bị mất đi, nên họ không còn quyền sở hữu hay không còn quyền kiểm soát các tài sản này. Gian lận xuất hiện trong mọi cuộc kiểm toán và chúng thường khó phát hiện. Tuy nhiên, nghiên cứu các yếu tố khác nhau có thể giúp cho thấy khả năng gian lận phát sinh trong đơn vị. Các nhà nghiên cứu về gian lận trong nhiều thập niên qua đã góp phần vào việc giúp hiểu biết đầy đủ hơn về gian lận.
Trong đó, tính hữu ích của tam giác gian lận được nhấn mạnh nhiều ở các nghiên cứu trong hai thập niên gần đây. Theo đó, có ba yếu tố đưa đến gian lận, đó là: Động cơ hoặc áp lực phải thực hiện hành vi gian lận, một cơ hội rõ ràng để thực hiện điều đó và việc hợp lý hóa hành vi gian lận. Nếu cả ba yếu tố của tam giác gian lận xuất hiện, thì khả năng xuất hiện gian lận rất cao. - Động cơ hoặc áp lực: Động cơ hay áp lực có thể xuất phát từ khó khăn trong hoạt động của ngành nghề kinh doanh, tình hình kinh tế.
Áp lực cũng có thể xuất phát từ việc Ban giám đốc phải đáp ứng các yêu cầu hoặc kỳ vọng của các bên thứ ba, hoặc thu nhập của Ban Giám đốc (hoặc Ban quản trị) chịu ảnh hưởng bởi kết quả hoạt động của doanh nghiệp do họ có lợi ích tài chính lớn trong đơn vị… - Cơ hội: Đặc điểm của ngành hay các hoạt động của đơn vị có thể tạo ra cơ hội cho việc lập BCTC gian lận (giao dịch giữa các bên liên quan, những nghiệp vụ có giá trị bất thường hoặc phức tạp, những nghiệp vụ phát sinh gần thời điểm kết thúc kỳ kế toán, sử dụng đơn vị kinh doanh trung gian nhưng không có lý do rõ ràng…). Thêm vào đó, nếu việc giám sát hoạt động của Ban Giám đốc không hữu hiệu do sự độc quyền trong quản lý của một người hoặc một nhóm người mà không có những thủ tục kiểm soát bổ sung TIEU LUAN MOI download : skknchat@gmail.com 9 cũng là cơ hội cho gian lận phát sinh. Cơ hội cũng có thể do cơ cấu tổ chức phức tạp hoặc không ổn định, hệ thống kiểm soát nội bộ yếu kém. - Thái độ hoặc sự biện minh cho hành động: Thái độ có thể do cấp quản lý không truyền đạt, thực hiện tiêu chuẩn đạo đức nghề nghiệp phù hợp.
Thái độ cũng có thể do Ban Giám đốc không có chuyên môn nghiệp vụ về tài chính nhưng can thiệp quá mức hoặc chiếm được quyền áp đặt chính sách kế toán hoặc xác định những ước tính kế toán quan trọng hoặc do Ban Giám đốc đã có tiền sử vi phạm pháp luật về chứng khoán hoặc pháp luật và các quy định khác. Hoặc do Giám đốc đồng thời là chủ sở hữu, không tách biệt giao dịch cá nhân với giao dịch kinh doanh. Nhìn chung có khá nhiều những định nghĩa khác nhau về gian lận, tuy nhiên nhìn chung gian lận là hành vi bất hợp pháp nhằm lừa gạt một cá nhân, tổ chức để đạt được một lợi ích nào đó.2 Phân loại hành vi gian lận trên Báo cáo tài chính Bài viết sẽ tập trung nghiên cứu phân loại hành vi gian lận trong kiểm toán BCTC theo quan điểm của chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA), chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA) và theo quan điểm của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ (ACFE). Quan điểm về phân loại gian lận trong báo cáo tài chính theo VSA và ISA Theo VSA 240 và ISA 240, hành vi gian lận được chia thành hai loại: Lập báo cáo tài chính gian lận (Fraudulent financial reporting), biển thủ tài sản (missappropriation of assets).
- Lập BCTC gian lận: Theo VSA 240 và ISA 240, loại gian lận này là những sai phạm trọng yếu được thực hiện một cách có cố ý. Hành vi này được gây ra bởi những nhà quản lý với mục đích tạo ra khoản lợi ích cho đơn vị, thường được biểu hiện bởi những dạng tổng quát sau: TIEU LUAN MOI download : skknchat@gmail.com 10 Giả mạo, sửa đổi chứng từ hoặc thay đổi nội dung của các nghiệp vụ hay tài liệu kế toán làm ảnh hưởng đến BCTC công bố. Cố ý trình bày sai hoặc gây ra sai sót có chủ đích đối với các sự kiện, các giao dịch và các thông tin quan trọng trên BCTC. Cố ý áp dụng sai các nguyên tắc kế tóan liên quan đến số lượng, phân loại, nội dung trình bày và công bố các chỉ tiêu khoản mục trên báo cáo.
- Biển thủ tài sản: Là các sai phạm trọng yếu được thực hiện bởi các hành vi trộm cắp tài sản, thường do nhân viên trong doanh nghiệp thực hiện như: Chiếm đoạt số tiền thu được của khách hàng trực tiếp hoặc gián tiếp bằng các bút toán xóa sổ hay chuyển tiền qua tài khoản cá nhân. Hành vi này thường đi kèm với việc tạo ra các hồ sơ, tài liệu gian dối nhằm che dấu việc tài sản đã bị chiếm đoạt. Sử dụng tài sản chung của đơn vị cho mục đích của cá nhân. Ăn cắp tài sản vật chất hay tài sản trí tuệ vì những lợi ích của cá nhân.