CHƯƠNG 1 CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ CÁC KỸ THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN TRONG VIỆC KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TÀI SẢN CỐ ĐỊNH TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1. Đặc điểm khoản mục tài sản cố định 1. Khái niệm, bản chất khoản mục tài sản cố định TSCĐ thường được hiểu là các tài sản có giá trị lớn và được sử dụng trong thời gian dài. Tuy nhiên, khái niệm chung nhất về TSCĐ chưa được định nghĩa nhưng bên cạnh đó, từng loại hình TSCĐ đã được định nghĩa rõ ràng tại điều 2, thông tư 45/2013/TT-BTC, ban hành ngày 25 tháng 4 năm 2013.
Theo đó, TSCĐ được chia thành năm loại hình sau: - TSCĐ hữu hình: những tư liệu lao động có hình thái vật chất, có kết cấu độc lập hoặc là một hệ thống gồm nhiều bộ phận tài sản riêng lẻ liên kết với nhau để cùng thực hiện chức năng nhất định mà không thể hoạt động được nếu thiếu một bộ phận, tham gia vào nhiều chu kỳ sản xuất kinh doanh nhưng hình thái vật chất không bị biến đổi, đáp ứng các điều kiện ghi nhận TSCĐ hữu hình; - TSCĐ vô hình: là những TSCĐ không có hình thái vật chất cụ thể, tuy nhiên có lượng giá trị thỏa mãn điều kiện ghi nhận TSCĐ vô hình. Giống như TSCĐ hữu hình, TSCĐ vô hình cũng tham gia vào nhiều chu kỳ kinh doanh; - TSCĐ thuê tài chính: là những tài sản đơn vị đi thuê từ những công ty cho thuê tài chính. Khi hết thời hạn thuê, bên đi thuê được quyền mua lại hoặc tiếp tục thuê tài sản đó theo các điều kiện đã thỏa thuận trong hợp đồng thuê tài chính. Tổng số tiền thuê quy định trong hợp đồng không được thấp hơn giá trị tài sản đó tại thời điểm ký hợp đồng; - Tài sản thuê hoạt động: mọi tài sản đi thuê không đủ các điều kiện trên được coi là các TSCĐ thuê hoạt động; - TSCĐ tương tự: là TSCĐ có công dụng tương tự trong cùng một lĩnh vực kinh doanh và có giá trị tương đương.
5 Bên cạnh đưa ra định nghĩa về các loại hình TSCĐ, thông tư 45/2013/TT-BTC cũng chỉ rõ các điều kiện ghi nhận cửa từng loại hình TSCĐ tại điều 3 như sau: - Tiêu chuẩn và điều kiện ghi nhận TSCĐ hữu hình: + Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc sử dụng tài sản đó; + Có thời gian sử dụng trên 01 năm trở lên; + Tài sản có nguyên giá từ 30.000 đồng (ba mươi triệu đồng) trở lên và giá trị phải được xác định đáng tin cậy. Nếu thiếu một trong ba điều kiện nêu trên, tài sản không đủ điều kiện để ghi nhận là TSCĐ. - Tiêu chuẩn và điều kiện ghi nhận TSCĐ vô hình: mọi khoản chi phí doanh nghiệp đã chi ra và thỏa mãn tất cả cả ba điều kiện như điều kiện ghi nhận TSCĐ vô hình, đồng thời những khoản chi phí nêu trên không hình thành TSCĐ hữu hình sẽ được coi là TSCĐ vô hình. Như vậy, TSCĐ thường là những tài sản có giá trị lớn và chiếm phần lớn tổng giá trị tài sản của doanh nghiệp, đặc biệt là trong cơ cấu tài sản của doanh nghiệp sản xuất, các dự án đầu tư, xây dựng cơ bản,.
Điều này lí giải tại sao khoản mục TSCĐ được coi là khoản mục trọng yếu khi thực hiện kiểm toán. Thực tế, khách hàng của Hãng Kiểm toán AASC đa dạng từ mọi lĩnh vực và ngành nghề kinh doanh, bao gồm doanh nghiệp nhà nước, ngân hàng và các tổ chức tín dụng, các doanh nghiệp niêm yết trên thị trường chứng khoán, các công trình xây dựng cơ bản, các dự án đầu tư với nguồn vốn cả trong và ngoài nước, các doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài,. Hầu hết các khách hàng đều sử dụng TSCĐ để phục vụ mục đích sản xuất, kinh doanh của mình. Đó có thể là tài sản hữu hình, tài sản vô hình, TSCĐ đi thuê chính hoặc có thể kết hợp sử dụng nhiều hình thức TSCĐ.
Mỗi doanh nghiệp đều có cách quản lý và sử dụng TSCĐ khác nhau, tùy thuộc vào đặc điểm kinh doanh của từng đơn vị. Tuy nhiên, TSCĐ là các công trình xây dựng có sự khác biệt rất lớn về cách ghi nhận, quản lý so với các TSCĐ thông thường (như máy móc, nhà cửa, dây chuyền xản xuất,.), vì vậy TSCĐ trong lĩnh vực xây dựng cơ bản sẽ không được nghiên cứu trong phạm vi khóa luận này. Nguyên tắc kế toán về tài sản cố định Mọi TSCĐ của doanh nghiệp đều phải được hạch toán và theo dõi chi tiết trên sổ sách kế toán. Tuy nhiên, cách ghi chép và quản lý trên sổ sách lại phụ thuộc vào việc đơn vị hạch toán theo thông tư 133/2016/TT-BTC hay thông tư 200/2014/TT-BTC.
Theo đó, thông tư 133/2016/TT-BTC được áp dụng cho các doanh nghiệp nhỏ và vừa, hoặc doanh nghiệp siêu nhỏ thuộc mọi lĩnh vực, mọi thành phần kinh tế theo quy định của pháp luật; trong khi thông tư 200/2014/TT-BTC được sử dụng chung cho các doanh nghiệp nói chung. Các doanh nghiệp nhỏ và vừa hay siêu nhỏ cũng có thể áp dụng thông tư 200/2014/TT-BTC nếu thông báo với cơ quan thuế quản lý doanh nghiệp và phải thực hiện nhất quán trong năm tài chính. Việc doanh nghiệp sử dụng thông tư nào để ghi chép sổ sách kế toán đều có đôi chút khác biệt và sự khác biệt đó bao gồm cả cách hạch toán và quản lý TSCĐ. Tuy nhiên, dù khác nhau về quy định hạch toán kế toán, cả hai thông tư nói trên đều chỉ rõ các nguyên tắc kế toán về TSCĐ trên các khía cạnh về điều kiện ghi nhận, cách xác định nguyên giá tài sản, các quy định về thanh lý, nhượng bán tài sản.
Nguyên tắc kế toán tài sản cố định theo thông tư 133/2016/TT-BTC Theo thông tư 133/2016/TT-BTC, tổng giá trị hiện tại, tình hình biến động tăng hoặc giảm nguyên giá của mọi TSCĐ hữu hình, TSCĐ vô hình thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp, TSCĐ thuê tài chính đều được phản ánh trên tài khoản 211 – TSCĐ. * Về điều kiện ghi nhận: Tương tự như thông tư 45/2013/TT-BTC, thông tư 133/2016/TT-BTC cũng nêu rõ tại khoản 1, điều 31 điều kiện để một tài sản đủ tiêu chuẩn ghi nhận là TSCĐ cần thỏa mãn 3 điều kiện sau: - Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc sử dụng tài sản đó; - Có thời gian sử dụng từ 1 năm trở lên; - Có giá trị theo quy định hiện hành và nguyên giá tài sản phải được xác định một cách đáng tin cậy. 7 * Về cách xác định nguyên giá: - Nguyên giá TSCĐ hữu hình được xác định cụ thể trong 6 trường hợp sau: + Hình thành từ mua sắm: nguyên giá bao gồm giá mua (không bao gồm các khoản chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán), các khoản thuế (không bao gồm các khoản thuế được hoàn lại) và các chi phí khác trực tiếp đưa TSCĐ vào trạng thái sẵn sàng sử dụng; + Hình thành từ mua mới, hình thức trả chậm, trả góp: nguyên giá TSCĐ hữu hình là giá mua trả tiền ngay tại thời điểm mua và các chi phí khác liên quan trực tiếp tính đến thời điểm đưa tài sản vào trạng thái sẵn sàng sử dụng (không bao gồm các khoản thuế được hoàn lại); + TSCĐ là bất động sản hình thành từ mua sắm: nguyên giá TSCĐ hữu hình là phần giá trị của tài sản trên đất, giá trị quyền sử dụng đất được hạch toán là giá trị TSCĐ vô hình hay chi phí trả trước, tùy từng trường hợp quy định của pháp luật; + Hình thành từ trao đổi không tương tự với TSCĐ khác: nguyên giá là giá trị hợp lý của TSCĐ nhận về hoặc của TSCĐ đem đi trao đổi sau khi điều chỉnh các khoản tiền hoặc tương đương tiền trả thêm hay thu về, cộng thêm các chi phí liên quan trực tiếp đến việc đưa TSCĐ vào trạng thái sẵn sàng sử dụng. + Hình thành từ nhận góp vốn: nguyên giá là giá trị được các cổ đông sáng lập định giá, hoặc do doanh nghiệp và người góp vốn thỏa thuận, hoặc do tổ chức thứ ba định giá theo quy định pháp luật và được các cổ đông sáng lập chấp nhận; + TSCĐ do phát hiện thừa, được tài trợ, biếu tặng: là giá trị theo đánh giá thực tế của hội đồng giao nhận hoặc các tổ chức đánh giá chuyên nghiệp, tính thêm các chi phí liên quan trực tiếp đến việc đưa TSCĐ vào trạng thái sẵn sàng sử dụng.
- Nguyên giá TSCĐ thuê tài chính giá trị hợp lý của tài sản thuê hoặc là giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu, cộng với các chi phí trực tiếp phát sinh ban đầu liên quan đến hoạt động thuê tài chính. Nếu thuế GTGT đầu vào được khấu trừ thì giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu không bao gồm số thuế GTGT phải trả cho bên cho thuê; - Nguyên giá TSCĐ vô hình được xác định cụ thể trong 3 trường hợp sau: 8 + Hình thành từ mua sắm trả tiền ngay, mua dưới hình thức thanh toán trả chậm, trả góp, mua dưới hình thức trao đổi, TSCĐ vô hình được cho, được biếu, tặng, nhận vốn góp liên doanh, nhận lại vốn góp, do phát hiện thừa được xác định như cách xác định nguyên giá TSCĐ hữu hình nêu trên; + Hình thành từ việc trao đổi, thanh toán bằng chứng từ liên quan đến quyền sở hữu vốn của đơn vị, thì nguyên giá TSCĐ của nó là giá trị hợp lý của các công cụ được phát hành liên quan đến quyền sở hữu vốn của đơn vị; + Nguyên giá TSCĐ vô hình là quyền sử dụng đất là số tiền đã trả để có được quyền sử dụng đất hợp pháp hoặc theo thỏa thuận của các bên khi góp vốn. * Về quy định thanh lý, nhượng bán TSCĐ: TSCĐ của doanh nghiệp giảm, do nhượng bán, thanh lý, mất mát, phát hiện thiếu khi kiểm kê, điều chuyển cho doanh nghiệp khác, tháo dỡ một hoặc một số bộ phận đều phải được hoàn thành đầy đủ thủ tục, các chứng từ kế toán: - Quyết định thanh lý; - Thành lập hội đồng thanh lý; - Lập biên bản thanh lý.